Expediente:
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1046
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Fecha:
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Caracas, 14/12/1999
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Partes:
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Justo Oswaldo
Páez-Pumar y otros contra el artículo 59 del Código Orgánico Tributario.
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Motivo:
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Recurso de nulidad
por inconstitucionalidad. Parcialmente con lugar. Votos salvados.
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EN
SU NOMBRE
Procedencia: La Corte Suprema de Justicia. En Pleno.
En fecha 13 de enero de 1999, los
abogados JUSTO OSWALDO PÁEZ-PUMAR, ARMINIO BORJAS H., ROSA AMALIA PÁEZ-PUMAR DE
PARDO, ENRIQUE LAGRANGE, MANUEL ACEDO SUCRE y ALFONSO GRATEROL JATAR, inscritos
en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 644, 1.844, 610,
6.715, 18.913 y 26.429, respectivamente, actuando por sus propios derechos y en
su condición de contribuyentes, de conformidad con lo dispuesto en el artículo
112 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, interpusieron recurso de
nulidad por inconstitucionalidad contra el artículo 59 del Código Orgánico
Tributario, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N0
4.727, Extraordinario, del 27 de mayo de 994.
En fecha 19 de enero de 1999 se dio
cuenta ante la Corte en Pleno y por auto de fecha 27 de enero de 1999 fue
admitido el recurso y ordenadas, en consecuencia y de conformidad con lo
previsto en el artículo 116 de la Ley Orgánica de la Corle Suprema de Justicia,
las notificaciones de los ciudadanos Presidente de la República, Presidente del
Congreso, Fiscal General y Procurador General de la República, las cuales
fueron debidamente practicadas. Asimismo se ordenó librar el cartel de
emplazamiento a los interesados, cuya publicación fue consignada en autos.
En fecha 19 de mayo de 1999, los
abogados JIMMY MATHISON y GABRIEL RUAN SANTOS, inscritos en el Instituto de
Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 3.017 y 8.933, respectivamente,
procediendo en su calidad de contribuyentes y en su condición de abogados especializados
en la materia tributaria, presentaron escrito mediante el cual plantean su
adhesión a la acción de inconstitucionalidad propuesta, de conformidad con las
previsiones de los artículos 117, 112 y 137 de la Ley Orgánica de la Corte
Suprema de Justicia. Por auto de fecha 20 de mayo de 1999 se acordó la
intervención de los mencionados abogados, ordenándose agregar el escrito al
tenérseles como parte en el presente juicio.
En fecha 29 de junio de 1999 se
designó ponente a la Magistrada que con tal carácter, suscribe la presente
decisión y se fijó el quinto día de Despacho para el comienzo de la relación de
la causa. El 13 de julio de 1999 comenzó la primera etapa de relación y se
estableció la oportunidad para el acto de informes, el cual se realizó el 28 de
julio de 1999, compareciendo la parte actora y la abogada Aurivili Linares
Martínez, en su carácter de sustituta del Procurador General de la República,
quienes consignaron sus respectivos escritos de conclusiones.
Alegan los accionantes en nulidad que
el artículo 59 del Código Orgánico Tributario está viciado de
inconstitucionalidad, pues infringe los artículos 68, 99, 102 y 223 del Texto
Fundamental, en base a las siguientes razones:
1.- Con motivo de la promulgación de
la Resolución 196 del Ministerio de Hacienda, del 23 de mayo de 1980 “...la
Administración Fiscal, al formular reparos a los contribuyentes, desarrolló una
ilegal y absurda pretensión que se materializó en la liquidación y cobro de
‘intereses moratorios’ conjuntamente con las liquidaciones de los impuestos
reparados, que se calculaban sobre el monto de las cantidades reparadas y que
abarcaban el período del tiempo comprendido entre la fecha en que, conforme a
las normas de la ley debía presentarse la declaración definitiva con el cálculo
del impuesto y su autoliquidación y la fecha de la formulación del reparo...”.
2.- La doctrina de la Sala
Político-Administrativa vino a poner término a la “absurda e ilegal pretensión
de la Administración”, pues desde agosto de 1993 ha sostenido la jurisprudencia
de esa Sala ‘la improcedencia de la liquidación y cobro de esos intereses
moratorios, porque se pretende hacerlo ‘... sobre un crédito ilíquido, no
exigible para el momento en que se calcularon dichos intereses moratorios y
(cuando) no se encontraba vencido el plazo para la cancelación de los impuestos
y multas determinadas, ya que estos créditos fueron liquidados conjuntamente
con los intereses moratorios’...”.
3.- La razón que impulsó a la
Administración a formular los reparos “... es el concepto erróneo según el cual
la resolución 196, del 23 de mayo de 1980, introdujo una modificación
trascendente, si no en la esencia del tributo, sí en su naturaleza. Este error
persiste en la reforma del Código Orgánico Tributario de 1994, como lo pone de
manifiesto la frase ‘en el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos
cuya determinación corresponda al sujeto pasivo’ con lo cual comienza el
denominado Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, base
de los llamados hoy ‘intereses compensatorios’...”.
4.- El parágrafo único del artículo 59
del Código Orgánico Tributario “... ordena el pago de intereses compensatorios
del doce por ciento (12%) anual, contados a partir del vencimiento del plazo
establecido para efectuar la autoliquidación ...“. En consecuencia, se liquidan al contribuyente ‘intereses
compensatorios’ durante “... el lapso en que la Administración en el pasado,
venía calculando ‘intereses moratorios’...”.
El fundamento de esos intereses compensatorios “... no es ni más ni
menos, que el falaz concepto denunciado en este escrito, que sirvió de
fundamento a la pretensión de cobro de intereses moratorios, según el cual en
el último día otorgado para presentar la declaración, se considera vencido el
término para el pago de una obligación tributaria determinada y también,
vencido el término para el pago de una obligación, futura e incierta, la que
pudiera llegar a determinar la Administración por efecto de la formulación de
un reparo ...“. Concluyen afirmando que
los intereses compensatorios, a pesar de su denominación, son en realidad
intereses moratorios.
5.- La regla del artículo 59 del
Código Orgánico Tributario no responde a la finalidad que la Constitución
atribuyó al sistema tributario, como son “la protección a la economía nacional
y la elevación del nivel de vida del pueblo”, ni tampoco se ajusta a la
finalidad de utilidad pública o de interés general que toda restricción legal a
la propiedad debe perseguir para no caer en violación al principio
constitucional que consagra el derecho de propiedad, y el artículo 102,
referente a la prohibición de confiscación. Además, ese artículo no responde a un requerimiento de mayores
ingresos fiscales “... que imponga en determinadas circunstancias un sacrificio
de la población en aras del interés general ...“.
6.- Según el artículo 59 del Código
Orgánico Tributario, al formular reparos a los contribuyentes la Administración
ordenará, la actualización monetaria de la deuda, conforme los índices de
precios al consumidor publicado por el Banco Central de Venezuela. Tal reforma
“... ha introducido una perversa novedad en el sistema, que además de
arbitraria, atenta contra el más elemental de los principios tributarios, como
es la certeza del monto del tributo...”. Además, dicha norma colide con el
artículo 9 del mismo Código.
7.- La actualización monetaria
contenida en ese artículo, ha pretendido convertir la obligación pecuniaria de
pagar el impuesto en una obligación de valor, para lo cual el “legislador” se
ha apoyado en el “...mismo criterio errado concepto que sirve de base a los mal
llamados ‘intereses compensatorios’, según el cual en el último día del lapso
para presentar la declaración definitiva de rentas, el contribuyente debe no
sólo los impuestos ciertos y determinados por él, sino también los que pueda
llegar a determinar en el futuro la Administración Tributaria...”. Según el
criterio de la Sala de Casación Civil, el principio nominalista contenido en el
artículo 1737 del Código Civil decae ante la mora del deudor, momento en el
cual es posible la actualización monetaria de la obligación. Sin embargo, el
artículo 59 del Código Orgánico Tributario pretende la actualización monetaria
de deudas no vencidas “...o pretende declarar como de plazo vencido deudas que
no son líquidas y exigibles porque no han sido determinadas, o finalmente,
pretende retrotraer los efectos de una cualquiera determinación tributaria al
tiempo cuando a su decir ‘ocurrió el vencimiento de la obligación tributaria’
...“. En definitiva “...lo que el ‘nuevo legislador’ le presenta al país es un
sistema de sanciones acumuladas, una tras otra, de tal magnitud que ante el
riesgo económico que el contribuyente puede llegar a enfrentar, lo inhibe en su
derecho de defensa frente a la pretensión fiscal...”.
8.- El Legislador estima “...que la
autoliquidación que el contribuyente realiza tiene que estar elaborada de tal
modo que sea consistente de manera absoluta y total con el criterio
interpretativo de la ley que la Administración tiene o pueda llegar a tener, de
manera que no haya nunca lugar a un reparo, porque de lo contrario se
precipitan sobre el contribuyente reclamos económicos desmedidos que no tienen
por objeto fortalecer la economía nacional, ni mejorar el nivel de vida de la
población, ni muchísimo menos alcanzar objetivos de utilidad pública o de
interés general, sino simplemente hacerlo víctima de exacciones irrazonables,
violatorias de los artículos 223 y 99 de la Constitución; y finalmente,
haciéndolo de un modo exorbitante que igualmente viola, por confiscatorio, el
contenido del artículo 102 de la propia Carta ...“. Además, dicho artículo
desconoce un principio esencial de todo ordenamiento jurídico, reconocido
implícitamente a través del artículo 50 de la Constitución, es decir, el
necesario vínculo de causalidad que
debe existir entre el daño sufrido a cuya reparación se aspira y la conducta o
actuación del agente del daño a quien se reclama la reparación...”. Esto es,
que el legislador no puede imponer sobre el contribuyente la reparación del
daño que se deriva de la pérdida de poder adquisitivo de la moneda.
9.- La carga económica que se impone
sobre el contribuyente “...al actualizarse monetariamente el monto de los
reparos, atenta contra el artículo 99 de la Constitución, porque la
contribución que se impone no tiene por objetivo la utilidad pública o el
interés general, sino el supuesto resarcimiento de un daño que padece el Estado
por recibir tardíamente el pago, cuyo resarcimiento se impone sobre uno o varios
contribuyentes que aunque hayan incurrido en mora, no es su acción la causa del
daño padecido por el Estado sin que esta carga... pueda contribuir a mejorar el
nivel de la población en términos generales...”.
10.- La actualización monetaria se
aplica a una obligación indeterminada, ilíquida e inexigible. Tal actualización
“... supone dar por determinado, líquido y exigible en el pasado, lo que ha
sido determinado, liquidado y exigido en el futuro. Por el efecto retroactivo
de la actualización, ésta convierte una obligación pecuniaria en una obligación
de valor, lo que atenta contra el principio de certeza del tributo. Se trata
“... de una norma punitiva, totalmente desproporcionada a la falta -si es que
puede hablarse de falta- (...) y no sólo punitivo, sino lo que es aún más
vituperable: extorsionadora, porque persigue inhibir en el contribuyente el
ejercicio del derecho constitucional a la defensa, por el temor que genera
llegar a incurrir en sanciones patrimoniales tan exorbitantes que puede
afirmarse sin exageración que constituye una confiscación de la propiedad...”.
11.- El encabezamiento del
artículo 59 del Código Orgánico
Tributario consagra la regla según la cual la falta de pago de la obligación
tributaria hace surgir la obligación de pagar intereses moratorios, desde la
fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda. Esos intereses
se calculan a una tasa variable mes a mes, equivalente a la tasa máxima activa
bancaria, “incrementada en tres puntos porcentuales”, es decir, tres por ciento
por encima del porcentaje al cual se sitúe, mes a mes, esa tasa máxima activa
bancaria.
12.- La fijación de una tasa de interés tiene límites en los artículos
99 y 102 de la Constitución, debido al carácter resarcitorio de los daños y
perjuicios que éstos tienen en caso de pago demorado de obligaciones
pecuniarias o de cantidades de dinero. La cuantía de la tasa de interés, fijada
en el artículo 59 “...desborda de tal modo la esencia y la naturaleza de los
intereses moratorios...”, pues la
intención de la norma es “... el enriquecimiento del beneficiado con ella y no
el resarcimiento de la pérdida sufrida o, que la norma persigue el castigo del
infractor y no el cobro de intereses moratorios...”.
13.- No es el porcentaje sobre la tasa
máxima activa bancaria, o el número de puntos porcentuales sobre esa tasa “...
lo que hace de esa regla un inaudito atropello que lesiona los artículos 99 y
102 de la Constitución...”. Por el contrario “... es la vinculación de los
supuestos intereses moratorios a la tasa máxima activa bancaria, porque ... los
intereses moratorias son resarcitorios y la tasa máxima activa bancaria es
lucrativa ...“.
14.- Los intereses compensatorios son
moratorios; la actualización monetaria es retroactiva y los intereses
moratorios son especulativos o punitivos. Ese sistema es exorbitante y
arbitrario, resultando violatorio de los artículos 99 y 102 de la Constitución,
y además, son normas punitivas, que se adicionan a las demás sanciones
aplicables. Además, el artículo 59 desconoce los principios del sistema
tributario, que emergen del artículo 223 de la Constitución.
Los terceros coadyuvantes, en el
escrito en el cual se hacen parte, alegan lo siguiente:
1.- El artículo 223 de la Constitución
establece el principio de capacidad contributiva, en virtud del cual la carga
tributaria que recae sobre los particulares, para su contribución con los
gastos públicos, debe atender a la capacidad económica de aquellos.
2.- El legislador nacional, en el
artículo 59 del Código Orgánico Tributario “... buscó establecer un sistema
mediante el cual se salvaguardaran los intereses del Fisco Nacional en relación
con la pérdida del valor adquisitivo de la moneda por efecto de la inflación,
cuestión ésta que es provocada por la política económica del Estado, pero este
legítimo propósito no puede ser aplicado en detrimento del principio consagrado
en el artículo 223 de la Constitución ...“.
3.- El mecanismo de actualización
monetaria, conforme los índices de precios al consumidor (IPC) del Área
Metropolitana de Caracas publicados por el Banco Central de Venezuela “...
lejos de expresar la obligación tributaria a valores actuales, expresa la misma
con un efecto distorsionante que supera de manera excesiva la legítima compensación
perseguida por el Fisco ...“.
4.- Al combinar los intereses
compensatorios con la actualización monetaria “...el Fisco se ve doblemente
compensado por el mismo daño, sin que exista razón que justifique esa
circunstancia...”, en virtud de lo cual el artículo 59 del Código Orgánico
Tributario viola el artículo 223 de la
Constitución.
5.- La aplicación del artículo 59 “...
infringe de manera directa el artículo 102
de la Constitución Nacional ya que al desconocerse abiertamente el
límite cuantitativo de la capacidad económica del contribuyente, y exigirle una
carga económica excesiva se incurriría en una confiscación de bienes
particulares, materializada a través de un sacrificio económico intolerable,
que excedería evidentemente la razón del tributo ...“. La actualización
monetaria persigue resarcir al Fisco de daños no imputables únicamente al
contribuyente, y además, la cuantía de la tasa de los intereses moratorios “...
desborda la naturaleza y esencia de éstos ...“, olvidando el legislador que la
fijación de esas tasas tiene como límite los artículos 99 y 102 de la
Constitución.
En la oportunidad fijada para la
presentación de los informes, comparecieron los recurrentes y reiteraron los
argumentos esgrimidos en el escrito contentivo del recurso de nulidad
interpuesto. Además, alegaron lo siguiente:
1.- La demanda de nulidad interpuesta
reclama un juicio de valor que va mucho más allá, puesto que se trata de entrar
a medir la posible colisión de los enunciados generales del artículo 59 del
Código Orgánico Tributario con conceptos a su vez abstractos y generales, con
la justa distribución de las cargas, la protección de la economía nacional y la
elevación de vida del pueblo a que se refiere el artículo 223 de la
Constitución. Se trata de establecer un juicio de valor sobre si esta
concreción de cargas tributarias que contiene el artículo 59 del Código
Orgánico Tributario desborda los límites de la justicia, que según dice el
artículo 223 de la Constitución debe
procurar el sistema tributario ...“.
2.- Es obvio “... que la disposición
contenida en el artículo 59 del COT no consagra una declaratoria de
cercenamiento del derecho de propiedad, ni pregona la privación de una
propiedad específica y concreta sin contemplar la justa indemnización, como lo
impone el artículo 101 ...“.
3.- El juicio de valor que se
solicita, al pedir la declaratoria de inconstitucionalidad del artículo 59 del
Código Orgánico Tributario por violar el artículo 102 de la Constitución, se
fundamenta en que tal norma legal “... consagra reglas económicas de tan
extremo rigor que sus efectos son similares a los de una confiscación. Dígase
lo mismo del lado del artículo 99 de la Constitución. No hay en el contenido
del artículo 59 del Código Orgánico Tributario una sola regla que se anuncie
como confiscatoria de la propiedad garantizada en la Constitución, pero sí se
encuentra en dicho artículo un conjunto
de reglas que terminan por hacer o por restringir de tal modo la propiedad, que
sus efectos son equivalentes ...“.
4.- A través del recurso de
inconstitucionalidad se pretende obtener un pronunciamiento sobre la
exorbitancia de las cargas contenidas en el artículo 59 del Código Orgánico
Tributario, al igual que sobre el momento en que debe considerarse la
obligación tributaria como demorada ...“.
5.- Tampoco se pretende negar la
posibilidad de que se apliquen en determinadas circunstancias intereses
compensatorios “... lo que sí afirmamos es que hay una errónea calificación de
los mismos y por tanto una pretensión de cobro de intereses moratorios durante
un período de tiempo con relación al cual, ya la propia Corte había establecido
claramente su improcedencia ...“.
En esa oportunidad, compareció la
representación de la Procuraduría General de la República, señalando en su escrito
de informes lo siguiente:
1.- El derecho de propiedad admite
limitaciones, entre las cuales se encuentra la tributación. Sin embargo, nunca
podrá el Estado mediante la tributación hacerse propietario de los bienes y
riquezas de los particulares, a través de la imposición de cargas tributarias
que excedan los limites de lo razonable. De esa manera, un tributo es
confiscatorio cuando el Estado, a través del poder legislativo, viene a privar
a los ciudadanos del derecho de propiedad, sirviendo de instrumento directo
para lograr el mismo fin que se busca con la confiscación de bienes.
2.- Los intereses moratorios “...
configuran una indemnización, en razón de que el deudor contribuyente ha
retenido en su poder, después de vencido el lapso para la cancelación de su
obligación tributaria, cierta cantidad de dinero que en realidad pertenece al
Fisco Nacional. Es decir, que los intereses moratorios cumplen una función
resarcitoria de los daños causados por el retardo en el cumplimiento de la
obligación tributaria ...“. Tales intereses no constituyen una pena, sino una
sanción civil, para lo cual, la Procuraduría cita la sentencia de la Sala
Político-Administrativa del 7 de abril de 1999, caso: César Montes Sucesores
C.A.
3.- La tasa prevista en el artículo 59
del Código Orgánico Tributario es moderada “... algo mayor que la aplicada para
operaciones bancarias y a fijarse anualmente según el nivel del valor de la
moneda ...“.
4.- La determinación tributaria no
tiene carácter constitutivo con respecto a la obligación, como alegan los
recurrentes, sino carácter declarativo. Por el contrario “... el hecho
imponible es un elemento constitutivo de esa obligación ...“. En tal sentido “... la cantidad de dinero
que puede ser objeto de reparo por la Administración Tributaria, tiene su
génesis en la verificación del hecho generador de la obligación tributaria y no
del acto determinativo...”.
5.- Es constitucional disponer que
“... durante el lapso comprendido entre el momento que se debió pagar o
satisfacer la obligación tributaria y la fecha en que el reparo quede firme en
vía administrativa o jurisdiccional, en el cual evidentemente existe un crédito
a favor del Fisco Nacional, resulta procedente el cobro de intereses
compensatorios por la cantidad debida ...“. Con motivo del nacimiento de la
obligación tributaria el Estado tiene un crédito contra el contribuyente “... y
si este crédito no es satisfecho en la oportunidad de ley, obviamente el
contribuyente está reteniendo en su esfera patrimonial fondos que no le
pertenecen ...“. Esos intereses
compensatorios tienen su fuente en el artículo 1.529 del Código Civil.
6.- La norma contenida en el artículo
59 del Código Orgánico Tributario “... no atenta contra el derecho de propiedad
del contribuyente, no implica confiscación, puesto que los intereses in comento
tienen únicamente naturaleza retributiva, compensando al Fisco por el uso de
cantidades de dinero debidas al Estado ...“.
7.- El ajuste por inflación del monto
reparado “... no implica cobrar más del monto del tributo causado, sino
reexpresar el monto nominal de aquel al valor real que tenga la moneda al
momento de quedar firme el reparo. Este procedimiento, contrariamente a lo que
afirman los recurrentes, no convierte la obligación tributaria en una
obligación de valor ...“. La obligación
tributaria es una obligación dineraria, y por tal es susceptible de ser
corregida monetariamente.
8.- La obligación de contribuir con
las cargas públicas previstas en la Constitución Nacional “... y la existencia
de un sistema tributario justo implica cine los contribuyentes cumplan con sus
obligaciones eficazmente, de manera que deben pagar el valor real y no el valor
nominal. Por tanto, cuando la norma impugnada establece la actualización
monetaria del monto de los tributos reparados, no está exigiendo más del
tributo causado, ni está siendo más oneroso en su cumplimiento, ni está
aplicando una sanción ... sólo lo que hace es reflejar los
efectos de la inflación en el monto de los tributos reparados cuyo pago debió
efectuarse en la oportunidad anterior
OPINIÓN DEL MINISTERIO PÚBLICO
El Fiscal General de la República
opinó en el presente juicio en los términos que a continuación se indican:
1.- Respecto de la constitucionalidad
de los intereses moratorios señala que la mora en la ejecución de la obligación
determina la exigencia de un interés que corresponde a la indemnización debida
al acreedor como resarcimiento del daño ocasionado por la privación del
capital, aunque en ciertos casos éste puede ser una verdadera pena. En el caso
de los intereses moratorios previstos en el artículo 59 del Código Orgánico
Tributario, éstos configuran una indemnización por el hecho de que el deudor
contribuyente ha retenido en su poder, después de vencido el lapso para la
cancelación de su obligación tributaria, cierta cantidad de dinero que en
realidad pertenece al Fisco Nacional.
2.- Por lo que se refiere a los
intereses compensatorios indica que ellos tienen un carácter eminentemente
retributivo, y por ello operan como compensación al acreedor por la suma de
dinero que éste ha erogado a favor del deudor, restableciendo el equilibrio
económico roto, aun cuando no haya mora de una suma de dinero debida al
acreedor. Afirma que con motivo del nacimiento de la obligación tributaria, el
Estado tiene un crédito contra el Contribuyente y si este crédito no es
satisfecho en la oportunidad de ley, obviamente el contribuyente está
reteniendo en su esfera patrimonial fondos que no le pertenecen.
3.- Sobre la actualización monetaria
sostiene que ella es una operación aritmética de calcular el número de unidades
monetarias que corresponde a una obligación dineraria anterior, en forma de
restablecer la equivalencia económica del objeto de la prestación destruida por
la inflación. Señala que al ser la
obligación tributaria de carácter dinerario éstas son objeto de corrección
monetaria, dado el desequilibrio producido por el efecto inflacionario, y con
base a la mora del sujeto deudor, condición del sistema de reajuste.
4.- Concluye considerando que el
recurso intentado debe ser declarado sin lugar.
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
1. Alcance del recurso de nulidad
interpuesto
Tanto los recurrentes como los
terceros coadyuvantes han alegado la inconstitucionalidad del artículo 59 del
Código Orgánico Tributario, en lo que respecta a los intereses moratorios,
compensatorios e indexación que se prevé en esa norma.
El artículo impugnado en este sentido
establece:
“La
falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del
término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento
previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de
mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda,
equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres 3 puntos
porcentuales, aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que
dichas tasas estuvieron vigentes.
A
los efectos indicados, la Administración Tributaria, publicará en la Gaceta
Oficial de la República de Venezuela, dentro de los primeros cinco (5) días
hábiles de cada mes, la tasa máxima activa bancaria que haya regido en el mes
calendario inmediato anterior, fijada por el Banco Central de Venezuela.
Parágrafo
Único. En el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos cuya
determinación corresponda al sujeto pasivo, si éste acepta el reparo, ordenará
la actualización monetaria de la deuda y el pago de intereses compensatorios
del doce por ciento (12%) anual; todo ello contado a partir del vencimiento del
plazo establecido para efectuar la autoliquidación y pago del tributo.
Tanto
los intereses compensatorios corno la actualización monetaria serán calculados
por la Administración Tributaria en la oportunidad en que el reparo quede firme
según lo ordenado en el acto administrativo o en la sentencia, que confirme
total o parcialmente el reparo, calculándose dichos montos hasta la fecha en
que se produzca la decisión, según el caso.
La
actualización se calculará ajustando la cantidad adeudada, considerando la
diferencia entre el último índice mensual de precios al consumidor en el área
metropolitana de Caracas que haya publicado el Banco Central de Venezuela, a la
fecha de determinación de la actualización, y el índice mensual de precios al
consumidor en la misma área que haya publicado dicho Banco y correspondiente al
mes inmediato anterior a la fecha de vencimiento general fijado para el pago de
la obligación tributaria.”
2. Sobre los intereses moratorios
Los intereses moratorios a que se
refiere la norma impugnada operan sobre la obligación tributaria, sanciones y
accesorios, desde la fecha de su exigibilidad basta la extinción de la deuda.
La tasa de interés es la máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos
porcentuales.
Los accionantes en nulidad pretenden,
a través del recurso de inconstitucionalidad, obtener un pronunciamiento sobre
lo que estiman constituye una exorbitancia de las cargas contenidas en el
artículo 59 del Código Orgánico Tributario, al igual que sobre el momento en
que debe considerarse la obligación tributaria como demorada.
Aducen que los intereses moratorios
son especulativos o punitivos y que ese sistema es exorbitante y arbitrario,
resultando violatorio de los artículos 99 y 102 de la Constitución, siendo, por
demás normas sancionadoras que se adicionan a las demás sanciones aplicables.
Indican asimismo que el artículo 59 desconoce los principios del sistema
tributario que emergen del artículo 223 de la Constitución.
La representación de la Procuraduría
General de la República, por su parte, indica que los intereses moratorios
configuran una indemnización por haber retenido el deudor contribuyente en su
poder cierta cantidad de dinero que en realidad pertenece al Fisco Nacional,
pues ya se habría vencido el lapso para la cancelación de su obligación
tributaria. Se sostiene que los intereses moratorios cumplen una función
resarcitoria de los daños causados por el retardo en el cumplimiento de la
obligación tributaria y que los mismos no constituyen una pena, sino una
sanción civil.
Para decidir la Corte observa:
La aplicación del interés moratorio a
la obligación tributaria ha sido aceptado como mecanismo de resarcimiento de
los daños producidos a la Administración a consecuencia del retardo en el
cumplimiento del pago del tributo debido. También se ha aceptado su aplicación
respecto de los accesorios del tributo, incluidas las sanciones pecuniarias, lo
cual ha reforzado el carácter resarcitorio, más que punitivo, del interés de
mora en materia tributaria. Doctrina y jurisprudencia han distinguido entre el
carácter sancionatorio o penalizador de las sanciones pecuniarias (multas)
previstas ante el incumplimiento de las obligaciones tributarias y el carácter
resarcitorio del interés por mora y, de allí, la explicación de su naturaleza
como la de una sanción civil.
En este sentido, la Sala
Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, partiendo de esta
consideración, había venido aplicando los principios que derivan de la mora
como sanción civil para regular su procedencia en el campo tributario.
Así, se había establecido que la
causación de los intereses moratorios estaba en la falta de pago de la
obligación tributaria y, por tanto, su procedencia dependía de:
1) La existencia de un crédito
tributario líquido, es decir, cuantificado, fijado su monto de manera expresa
en un instrumento de pago expedido al efecto.
2) La fijación de un plazo para su
pago, indicado de manera cierta en el instrumento de pago.
3) La notificación legal del sujeto
pasivo de esa obligación, de manera que éste pudiese conocer el monto y la
fecha de vencimiento de esa obligación a su cargo.
4) La exigibilidad de la obligación,
es decir, el vencimiento del plazo concedido para el pago, por haber
transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la
interposición de algún recurso o petición o bien porque de haberse impugnado
legalmente, esta acción hubiese sido decidida y declarado firme el acto de
liquidación cuestionado. (Criterios resumidos en la sentencia de la Sala
Político-Administrativa, caso MADOSA, de fecha 10-08-93).
No obstante lo anterior, la Sala
Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, en decisión de su Sala
Especial Tributaria II, de fecha 7 de abril de 1999, modificó su pacífica y
reiterada jurisprudencia en materia de intereses moratorios, al concluir que
conforme al derecho positivo y, específicamente, en base a las disposiciones
del Código Orgánico Tributario de 1982 la “...liquidez de la deuda principal no
es presupuesto necesario para la obligación de pagar intereses moratorios...”, posición
ésta que ha venido sosteniendo la Sala Político-Administrativa hasta el
presente, incluso en casos de obligaciones surgidas con posterioridad a la
vigencia del Código Orgánico Tributario de 1.994, a pesar de que en este
instrumento legal se alude a la exigibilidad de la obligación tributaria a los
fines del nacimiento de los intereses moratorios.
En efecto, el criterio actual -que se
expresa en el referido fallo- es que “..la “exigibilidad”
de la obligación tributaria se ha querido remitir y asimilar a las
características de la “exigibilidad”
establecida para las obligaciones civiles, en las cuales se requiere que la
obligación para ser “exigible”, no
debe estar sometida ni a término ni a
condición suspensiva.”
Bajo esta concepción, señala dicho fallo,
la exigibilidad en materia tributaria, dentro de un marco generalizado de
sistemas de autoliquidación, debe entenderse producida al verificarse el
incumplimiento de “...los plazos y procedimientos que se establecen con el fin
de no retardar indefinidamente la exigibilidad de la deuda tributaria y con el
objeto de que para la hipótesis de que el sujeto pasivo no los cumpla no se
haga necesario esperar la actuación de la administración para considerar “exigible” el tributo.”
Concluye la decisión, señalando que en
estos sistemas en los que la liquidación no puede efectuarse sin el concurso
del sujeto pasivo “...se elimina la liquidez de la deuda como presupuesto de la
exigibilidad y se somete el cumplimiento de la obligación a un término durante
el cual, aun cuando la obligación ya ha nacido, el acreedor encuentra
suspendido su derecho a cobrar el tributo causado y el deudor su obligación de
pagarlo, pero una vez cumplido el término, la obligación se hace exigible por
el solo vencimiento del mismo.”
Por ello la falta de la exigibilidad
como presupuesto de los intereses de mora en el artículo 60 del Código Orgánico
Tributario de 1982 y la utilización de la expresión “falta de pago dentro del
término establecido” debe ser interpretada -según este criterio- como que el
vencimiento del plazo para el pago o el plazo dado para autoliquidar produce la
causación del interés de mora, con independencia de los recursos
administrativos o judiciales que se hubieren intentado, pues estos incidirían
sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de
la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida.
Toda esta labor interpretativa la hizo
la Corte en base al artículo 60 del
Código Orgánico Tributario de 1982 y con énfasis en la eliminación de la
exigibilidad como presupuesto de la mora como existía en la legislación
precedente. En efecto, dicho artículo 60 establecía:
“La falta de pago dentro del término
establecido hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la Administración
Tributaria, la obligación de pagar intereses hasta la extinción de la deuda, a
una tasa equivalente al doce por ciento (12%) anual, adicional a la del
redescuento que el Banco Central de Venezuela fije a los Bancos e Instituciones
Financieras. En ningún caso, los intereses moratorios podrán exceder de una
tasa equivalente al dieciocho por ciento (18%) anual sobre las cantidades
adeudadas.”
Ahora bien, el artículo 59 del Código
Orgánico Tributario vigente, en materia de intereses moratorios prevé:
“La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y
accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin
necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la
obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta
la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria
incrementada en tres 3 puntos porcentuales, aplicable, respectivamente, por
cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.
A los efectos indicados, la
Administración Tributaria, publicará en la Gaceta Oficial de la República de
Venezuela, dentro de los primeros cinco (5) días hábiles de cada mes, la tasa
máxima activa bancaria que haya regido en el mes calendario inmediato anterior,
fijada por el Banco Central de Venezuela.
Parágrafo Único. En el caso de ajustes
provenientes de reparos por tributos cuya determinación corresponda al sujeto
pasivo, si éste acepta el reparo, ordenará la actualización monetaria de la
deuda y el pago de intereses compensatorios del doce por ciento (12%) anual;
todo ello contado a partir del vencimiento del plazo establecido para efectuar
la autoliquidación y pago del tributo.” (...) omissis.
Como puede observarse, las normas en
cuestión tienen diferencias importantes que inciden de manera fundamental en la
interpretación que sobre intereses moratorios ha venido realizando la
jurisprudencia. En efecto, en el
artículo 59 se distingue, el interés
por mora del interés compensatorio, previéndose respecto de este último que el
mismo correrá aun durante el tiempo en que cursen los procesos de impugnación
de los actos y en relación con el primero, previéndose, de manera expresa, la
exigibilidad como presupuesto de su procedencia.
De manera que bajo esta nueva
redacción, y en lo que al interés moratorio se refiere, se estaría volviendo al
régimen preexistente al Código Orgánico Tributario de 1982, al punto de que
respecto del interés moratorio se incluye, de nuevo, la exigibilidad como
presupuesto de aplicación.
No puede por ende, sostenerse, bajo
esta normativa la eliminación de la exigibilidad como argumento para aceptar el
cómputo de los intereses moratorios al momento del vencimiento de los plazos
previstos para el pago, pues la norma ahora y de nuevo, la incluye, aun cuando
para los períodos del trámite de los recursos ha establecido lo que denomina un
interés compensatorio.
En todo caso, sostener el criterio
contenido en la sentencia dictada por la Sala Político-Administrativa de la
Corte Suprema de Justicia, en su Sala Especial Tributaria II, de fecha 07 de
abril de 1999, mediante la cual, como se dijo, modificó su pacífica y reiterada
jurisprudencia en materia de intereses moratorios, pierde vigencia bajo la
redacción y contenido normativo del artículo 59 del Código Orgánico Tributario,
mediante el cual, el legislador tributario, con la reforma del Código en 1994,
lo que hizo fue incorporar elementos propios a la naturaleza misma de la figura
de los intereses moratorios, respetando en tal forma el criterio expresado por
esta Corte Suprema de Justicia en su reiterada jurisprudencia sobre esta
materia.
Asimismo, es lo cierto que realizar
con respecto a la exigibilidad una interpretación distinta a la que debe
hacerse para la obligación civil, a los fines de dar cabida al interés moratorio,
tiene más trascendencia que la que se ha dado, pues con ella no sólo se
modifica el cómputo del interés, sino que se afecta la naturaleza misma de esta
figura. Ciertamente, pretender que la aplicación de la mora se halla supeditada
al incumplimiento de la obligación de pago y no a la exigibilidad, en el
sentido civil de la deuda, llevaría a convertirla en una sanción pecuniaria y
no en el resarcimiento que indemniza la lesión patrimonial que tal
incumplimiento produce.
Si la mora no es -tal y como lo ha
sostenido la sustituta del Procurador General de la República- una pena sino
una sanción civil, la exigibilidad que debe tenerse en cuenta como presupuesto
para su procedencia es, precisamente, la definida para las obligaciones de esta
naturaleza. Sólo así se respetaría el carácter indemnizatorio que al interés
moratorio se atribuye en materia tributaria, pues su consideración punitiva
violentaría, entre otros, el principio “non bis idem”, que en materia
sancionatoria proscribe la duplicidad de sanciones por un mismo hecho y un
mismo tipo de responsabilidad.
Y la interpretación que vincula la
exigibilidad al incumplimiento de la obligación tributaria, entendido tal
incumplimiento como la infracción de una norma administrativa que obliga al
pago de una suma dentro de un plazo, y no a la existencia de una obligación
dineraria y al carácter resarcitorio del interés, lo convierte sin duda, en una
sanción pecuniaria, y como tal sujeta a los límites y principios de la
actividad sancionadora del Estado.
Por ende, a la obligación tributaria,
en materia de intereses moratorios, y bajo la actual redacción del artículo 59, han de aplicarse los principios de la
obligación civil para la procedencia de ese interés, y en tal virtud, como lo
estableció la reiterada jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa, la
causación de dicho interés estaría supeditada a la exigibilidad de la
obligación, bien porque habría transcurrido el plazo previsto para su pago,
bien porque no se habría suspendido la eficacia del acto por el ejercicio de
algún recurso o porque de haberse impugnado legalmente, la acción hubiere sido
decidida y declarado firme el acto de liquidación cuestionado.
La aplicación que se ha hecho conforme
a este criterio jurisprudencial que analizó el artículo 60 hoy derogado, sólo
es posible -se insiste- bajo la aplicación de los principios en materia
administrativa sancionatoria y concebir el origen del interés en el sólo hecho
del incumplimiento implicaría la misma causa sancionatoria que la que da lugar
a la multa y de allí la violación del principio del “nos bis in idem.”
Además, en ambos casos, y en otro
orden de ideas, la suspendibilidad de los efectos del acto por virtud del
ejercicio de los recursos administrativos y judiciales (según el caso) impide
la aplicación de intereses moratorios antes de que la obligación tributaria
quede definitivamente firme. En el primero de los supuestos, por virtud de la
inexigibilidad que se deduce de esta suspensión; en el segundo, porque así lo
impondría el principio de tutela judicial efectiva.
En efecto, la concepción de una
sanción pecuniaria en estos términos afectaría la tutela judicial efectiva que
en materia contencioso-administrativa ha sido tan bien desarrollada por la
jurisprudencia y doctrina Venezolana. Motivo de admiración para doctrinarios
extranjeros es que sea debido a la construcción jurisprudencial, que en nuestro
país la tutela judicial efectiva se estime como consagración Constitucional.
Conforme a los postulados del artículo
68 de la Constitución de la República se ha concluido en que el acceso efectivo
a una justicia administrativa comprende parte importante de los derechos
Constitucionales de los administrados. La tutela judicial efectiva en materia
contencioso-administrativa abarca no sólo el acceso a la justicia, sino también
la posibilidad del juez de asegurar las resultas de ese proceso contencioso
administrativo y de proveer lo conducente para la ejecución de sus fallos.
La potestad cautelar del Juez en este
sentido y bajo un esquema de respeto a la tutela judicial efectiva, como un
derecho fundamental, se ha visto ampliada en cuanto a que hoy se reconoce al
Juez contencioso administrativo, a más de las medidas cautelares tradicionales
-suspensión de los efectos del acto- un poder cautelar general que le permite
dictar todo tipo de providencias, aun las innominadas, para asegurar las
resultas del proceso.
Si bien la suspendibilidad del acto
recurrido se observa como tendencia cautelar en el contencioso administrativo,
en materia tributaria, sin embargo, es la propia ley la que impide la ejecución
del acto cuando estén pendientes recursos contra éste. Se ha consagrado así la
suspensión automática de los efectos del acto administrativo por el ejercicio
de los recursos, lo cual, en este caso, no atañe a su ejecutoriedad, desde que
éstos son, como es sabido actos no ejecutorios. Se afecta entonces la eficacia
misma del acto tributario, la cual queda suspendida hasta tanto se resuelvan
los recursos contra él intentados. Por ello, plantear la aplicación de una
sanción administrativa pecuniaria -intereses moratorios-, cuyo monto se
incrementaría durante el tiempo en el que los recursos se tramitan, no sólo
configuraría una grave afectación al principio de tutela judicial efectiva que
sustenta esta suspensión automática de los efectos del acto, sino que
contrariaría los más elementales principios en materia
sancionatoria, pues sería irracional y desproporcionado el prever el incremento
de la sanción cuando el particular estaría actuando apegado a derecho y en ejercicio
de mecanismos que el propio ordenamiento le brinda. En todo caso, es importante recordar que no es novedoso el régimen
establecido para los intereses moratorios en el código orgánico tributario
desde 1982 (en consideración a las sucesivas reformas que el código tuvo en
1992 y 1994), pues ya el artículo 56 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública
Nacional los preveía y esta corte suprema en reiterada jurisprudencia expresó
que “...no siendo exigible la obligación tributaria, mientras esté pendiente en
la corte el recurso no es aplicable el artículo 56 de la ley orgánica de la hacienda pública nacional.” (cfr. Gaceta
Forense N0 120, tercera etapa, volumen I, págs. 252, 262 y 270).
De lo anterior queda en evidencia que
una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración
como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la
exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a
las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de
los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida
como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los
fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz
de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la
exigibilidad, corno se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, en
su Sala Político-Administrativa, es
presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.
Consecuencialmente, los intereses
moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado
y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el
contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquél en que
termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación
dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto
definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.
Cuando se prevén los intereses
moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de
observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la
contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto
administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las
disposiciones legales pertinentes, so pena de que el contribuyente incurra en
mora respecto de su obligación fiscal. Vuelve, pues, esta Corte, en base a los
razonamientos que preceden, al criterio que pacíficamente había venido
sosteniendo hasta el 7 de abril de 1.999, en el sentido de que se retoma la
exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen
los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del
Código Orgánico Tributario.
Es con base a estas consideraciones
que la Corte estima que el artículo 59 del Código Orgánico Tributario fija
intereses moratorios, de acuerdo con los principios que regulan esta figura
como resarcimiento al retardo en el cumplimiento de las obligaciones civiles
(tributarias en este caso) y, de allí, que el mismo no resulte inconstitucional
como se ha denunciado. Así se declara.
Por lo que se refiere al monto del
interés se ha señalado que el mismo infringe los límites de los artículos 99 y
102 de la Constitución, debido a que la cuantía de la tasa de interés fijada en
el artículo 59 desborda la esencia y la naturaleza de los intereses moratorios
y que la intención de la norma es el enriquecimiento del beneficiado con ella y
no el resarcimiento de la pérdida sufrida. Los artículos cuya infracción se
denuncia están referidos a la consagración del derecho de propiedad y no
confiscación. Sin embargo, no aducen los recurrentes cómo el alegado
desbordamiento de la esencia y naturaleza de los intereses moratorios
infringiría las normas cuya violación se denuncia.
Este Supremo Tribunal ha sido riguroso
en cuanto a exigir que las denuncias de inconstitucionalidad deban estar
debidamente fundamentadas, rechazando las genéricas o imprecisas o aquellas en
las que no se establece la necesaria conexión entre las circunstancias fácticas
y jurídicas que se invocan. En este caso, considera la Corte que los
recurrentes no fundamentan debidamente la denunciada inconstitucionalidad de la
tasa, pues se limitan a calificarla de desbordante de la esencia y naturaleza
de la figura, de carácter enriquecedor más no resarcitorio sin explicar como se
vinculan tales argumentaciones con los derechos de propiedad y no confiscación
cuya infracción se denuncia. No se observa en la denuncia planteada la
inconstitucionalidad flagrante que, conforme a la doctrina jurisprudencial de
esta Corte, debe plantearse para que proceda la inconstitucionalidad de una
disposición legal (sentencias de fecha 31 de octubre de 1995, caso Municipio
Sotillo del Estado Anzoátegui). Por estos motivos, la denuncia así planteada
debe ser desestimada. Así se decide.
3.- Sobre los intereses compensatorios
Los intereses compensatorios a la tasa
del doce (12%) anual se aplican en el caso de que la Administración Tributaria
realice reparos por tributos, cuya determinación corresponda al sujeto pasivo,
y se pagarán desde el momento del vencimiento del plazo establecido para la
autoliquidación y hasta el pago del tributo.
La norma, en este caso, precisa que en
caso de que el reparo sea objeto de impugnación, el cómputo se hará desde ese
mismo momento, pero hasta la fecha en que el reparo quede firme, según lo
ordenado en el acto administrativo o en la sentencia.
La parte recurrente afirma que estos
intereses que la Ley llama compensatorios son en verdad moratorios, pues los
mismos son especulativos o punitivos y que ese
sistema es exorbitante y arbitrario, resultando violatorio de los artículos 99
y 102 de la Constitución, siendo, por demás normas punitivas que se adicionan a
las demás sanciones aplicables. Indican asimismo que el artículo 59 desconoce
los principios del sistema tributario que
emergen del artículo 223 de la Constitución. También indican que violenta el
derecho constitucional previsto en el artículo 68 pues incide en el ánimo del
particular en cuanto que podría inhibir el ejercicio de su defensa.
Señalan que el Legislador estima que
la autoliquidación que el contribuyente realiza tiene que coincidir de manera
absoluta y total con el criterio interpretativo de la Administración, de manera
que no haya nunca lugar a un reparo, porque de lo contrario se precipitan sobre
el contribuyente reclamaciones económicas desmedidas que no tienen por objeto
fortalecer la economía nacional, ni mejorar el nivel de vida de la población,
ni muchísimo menos alcanzar objetivos de utilidad pública o de interés general,
sino simplemente hacerlo víctima de exacciones irrazonables, violatorias de los
artículos 223 y 99 de la Constitución; y finalmente, haciéndolo de un modo
exorbitante que igualmente viola, por confiscatorio, el contenido del artículo
102 de la propia Carta. Además, se indica que dicho artículo desconoce un
principio esencial de todo ordenamiento jurídico, reconocido implícitamente a
través del artículo 50 de la Constitución, como es el necesario vínculo de
causalidad que debe existir entre el daño sufrido y la conducta del agente del
daño.
A los fines de la decisión, la Corte
observa: Como bien enseña Giuliani Fonrouge, citando a Myrbach-Rheinfeld,
también en esta materia tributaria es necesario el distingo entre intereses
moratorios y compensatorios, y, apunta, los primeros, aplicables al pago tardío
de impuestos y, los segundos, en caso de demorada restitución de las demasías
percibidas por el Estado. Tal diferenciación es producto de la naturaleza de estos
dos tipos de interés, en tanto que el primero es resarcitorio, los segundos
constituyen una indemnización a la circunstancia de que los importes que en
exceso de la obligación tributaria hayan sido injustamente detraídos durante
cierto tiempo a la disposición de las partes. (Giuliani Fonrouge, Carlos María.
Derecho Financiero, Volumen I, 3ª Edición. Depalma. Buenos Aires, 1984. pág.
508).
El interés compensatorio no postula -señala Melich Orsini-
ni la exigibilidad de la deuda ni la mora del deudor, tienen como fundamento la
necesidad de indemnizar el enriquecimiento
sin causa que se produce para el vendedor al retener una cosa fructífera sin
cumplir con el correspectivo que supone el contrato bilateral oneroso. (Melich Orsini, José. La Inflación y la Mora, en: Inflación
y Derecho. XIX Jornadas J.M. Domínguez Escovar. Tipografía Litografía Horizonte
C.A., Barquisimeto, 1994. pág. 54).
El interés compensatorio se aplica
entonces a las obligaciones con el objeto de recompensar o retribuir al
acreedor por los frutos que se producen del bien que le ha sido entregado y
durante el tiempo que éste lo mantiene en su poder. En el caso de la
compensación de la obligación tributaria, se ha aceptado el interés
compensatorio cuando lo que se persigue es la retribución a la detracción del
importe que en demasía ha percibido el Estado.
De manera que los intereses
compensatorios -tal y como lo señala la opinión del Fiscal General de la
República- tienen un carácter eminentemente retributivo, y por ello operan como
compensación al acreedor por la suma de dinero que éste ha erogado a favor del
deudor, restableciendo el equilibrio económico roto, aun cuando no haya mora de
una suma de dinero debida al acreedor. Sin embargo, contradice la inexistencia
de mora como presupuesto de este tipo de interés la afirmación que en la
opinión del Fiscal se hace al señalar que con motivo del nacimiento de la
obligación tributaria, el Estado tiene
un crédito contra el Contribuyente y si este crédito no es satisfecho en la
oportunidad de ley, obviamente el contribuyente está reteniendo en su esfera
patrimonial fondos que no le pertenecen. Lo mismo cuando señala que el régimen
de actualización exige la mora, siendo que los presupuestos para éste son los
mismos que los aplicables al interés que la Ley denomina compensatorio.
En efecto, si la configuración del hecho imponible se acepta
como momento en el que nace la obligación tributaria, y de allí que la
determinación que se concreta con la formulación de un reparo tiene sólo
efectos declarativos, es evidente que cuando el mismo se formula ya existe la
mora del sujeto pasivo de la obligación. Por ello el interés que se aplica
desde el momento en que surge la obligación
del pago del tributo hasta que éste efectivamente se realiza, no puede
concebirse de otra manera como no sea como mecanismo de resarcimiento por la
demora producida en el cumplimiento de la obligación dineraria.
Queda así en evidencia que el interés
regulado en esta parte de la norma no tiene carácter retributivo, sino que
resarce a la Administración Tributaria el retardo en el cumplimiento de la
obligación, en el caso de que ésta se determine por vía de reparo. La
circunstancia de que se haya regulado su cálculo desde el mismo momento en que
nace la obligación de autoliquidar y, por ende, de pagar el tributo, y que
ellos corran aun habiéndose ejercido los recursos correspondientes no los
convierte en un interés de carácter compensatorio, pues su fundamento sigue
siendo el resarcimiento ante el retardo en el cumplimiento de la obligación
tributaria y no la retribución de los frutos de la cosa debida.
Puede entonces deducirse sin mayor
esfuerzo el carácter resarcitorio del interés y de allí su naturaleza moratoria
y no compensatoria. Mas esta inadecuación de los términos no plantea en sí misma
inconstitucionalidad alguna. Es menester determinar si la aplicación del
interés produce infracción de las normas constitucionales invocadas.
La previsión se refiere a la
aplicación de intereses en el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos
cuya determinación corresponda al sujeto pasivo, a partir del vencimiento del
plazo establecido para efectuar la autoliquidación y pago del tributo. Estos
intereses serán calculados por la Administración Tributaria en la oportunidad
en que el reparo quede firme según lo ordenado en el acto administrativo o en
la sentencia, que confirme total o parcialmente el reparo, calculándose dichos
montos hasta la fecha en que se produzca la decisión, según el caso.
Observa la Corte que el artículo 59 distinguiría, en efecto,
dos tipos de resarcimiento por la mora, cuando ella esté referida a
obligaciones tributarias establecidas por vía del reparo en los casos en que la
determinación del tributo corresponda al sujeto pasivo, en cuyo supuesto se
acumularían el interés que llama la Ley compensatorio desde el momento en que
surgió la obligación de pagar y la fecha de la sentencia y el moratorio desde
esta última oportunidad hasta que efectivamente se cumpla el pago debido. En
efecto, el otro supuesto, sería el regulado en la primera parte de la norma y
aplicable a todos los otros casos en que se determine la existencia de una
obligación tributaria incumplida y con base a ello se hubieren aplicado sanciones.
Debe dogmáticamente señalar esta Corte
en Pleno que lo que pudo haber previsto el legislador a través de la reforma
del Código Orgánico Tributario de 1994 respecto a la creación de la figura de
los intereses moratorios, sin desvirtuar su propia naturaleza y coexistir con
los intereses moratorios, hubiese sido prever la causación de dichos intereses
compensatorios desde el momento en que nace la obligación tributaria para el
sujeto pasivo de la misma y la fecha de pago del tributo dentro del plazo o
período concedido por la ley sin entrar en supuestos de retardo o mora, sino
simplemente permitiendo el beneficio del plazo para pagar a dicho sujeto en
contraprestación de unos intereses por el fruto de la cosa en manos del deudor
que deja de ser percibido por el acreedor desde el momento en que la deuda
nace.
No obstante, se observa que, en los
términos del Código Orgánico Tributario vigente, dicho interés debe calcularse
“a partir del vencimiento del plazo establecido para efectuar la
autoliquidación y pago del tributo” y “hasta la oportunidad en que el reparo
quede firme según lo ordenado en el acto administrativo o en la sentencia, que
confirme total o parcialmente el reparo.”
Se incluye así de manera expresa el
tiempo transcurrido durante el lapso en que se tramiten los recursos. Ya esta
Corte al analizar los intereses moratorios en el punto precedente dejó
establecida la inconstitucionalidad de tal forma de cómputo, por atentar
efectivamente, y como ha sido denunciado, contra el libre acceso a la justicia
administrativa o principio de la tutela judicial efectiva consagrado en el
artículo 68 del Texto Fundamental. La inconstitucionalidad estriba, como ha
sido señalado, en que se trata de un interés de naturaleza moratoria que
pretende aplicarse durante el curso de los procedimientos o procesos tramitados
para la determinación de la legalidad del reparo y durante los cuales, dicho
acto carece de eficacia. Así se declara.
Por tal circunstancia esta Corte anula
la regulación que contempla el llamado interés compensatorio, prevista en el
parágrafo primero del artículo 59. Así se decide.
Debe sin embargo observar esta Corte,
que la mora, en tales casos, encuentra regulación en la primera parte del
artículo 59, la cual ha de aplicarse
con base a los principios aquí expuestos.
4.- De la indexación
El artículo 59 también prevé el mecanismo de la indexación,
pero únicamente en el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos cuya
determinación corresponda al sujeto pasivo. En este supuesto, la cantidad
adeudada será actualizada con base a la diferencia entre el último índice mensual
de precios al consumidor en el área metropolitana de Caracas que haya publicado el Banco Central de Venezuela a la fecha
de determinación de la actualización, y el índice mensual de precios al
consumidor en la misma área que haya publicado dicho Banco, y correspondiente
al mes inmediato anterior a la fecha de vencimiento general fijado para el pago
de la obligación tributaria.
La norma ha sido cuestionada por
violentar los artículos relativos al derecho de propiedad, no confiscación y
capacidad contributiva, ya que se indica que el Legislador no puede imponer
sobre el contribuyente la reparación del daño que se deriva de la pérdida de
poder adquisitivo de la moneda.
Se indica que el mecanismo de la actualización monetaria,
tomando como base el índice de precios al consumidor del área metropolitana de
Caracas, lejos de llevar la obligación tributaria a valores actuales, la
expresa con un efecto distorsionante que supera de manera excesiva la legítima
compensación perseguida por el Fisco por la pérdida del poder adquisitivo de la moneda con el transcurso del tiempo.
Al respecto la Corte observa que el
deterioro del valor de la moneda y su incidencia en las obligaciones
dinerarias, en caso de haberse producido la mora, se ha planteado como motivo
de preocupación de la doctrina civilista. Se ha señalado, en este sentido que
la pérdida del valor adquisitivo de la moneda es un hecho notorio que produce
el empobrecimiento del acreedor en beneficio del deudor, y que resulta aún más
injusto después de que éste ha caído en mora.
Se trata de un problema que afecta a
todo acreedor de obligaciones pecuniarias y, como tal, es asunto que puede
afectar igualmente a la Administración. Para corregir la injusticia que plantea
la inflación respecto de las deudas dinerarias y asimismo la insuficiencia de
la mora como mecanismo resarcitorio, se han sugerido distintas soluciones y una
de ellas es, precisamente, la indexación.
Ha quedado en evidencia que la
regulación del artículo 59 relativa al interés compensatorio -cuya nulidad ha
sido previamente decidida- tenía una finalidad correctiva de esta situación.
Mas el Legislador añadió, además, la
indexación a los fines de la actualización del monto que en definitiva resulte
adeudado por el contribuyente moroso. Sin embargo, el índice aplicable a los
fines de la actualización se ha establecido en relación con el índice de
precios al consumidor para el área metropolitana de Caracas. Obsérvese que la
actualización u otorgamiento a la obligación tributaria de su valor real atañe
a la determinación misma del tributo, y, por ende, a los principios que lo
rigen debe estar igualmente sujeto el ajuste que el Legislador prevea a estos
efectos.
El principio de la capacidad
distributiva se explica -según Pérez de Ayala y Eusebio González- en dos planos:
“1) El jurídico positivo: expresa que un sujeto es titular de derechos y
obligaciones con arreglo a la normativa tributaria vigente, y es ésta la que
define aquella capacidad y su ámbito. 2) El ético económico: denominado de
justicia económica material, donde la capacidad contributiva designa la aptitud
económica del sujeto para soportar, o ser destinatario de impuestos.”
En este sentido, se ha afirmado la
funcionalidad constitucional de dicho principio de la capacidad contributiva al
entender que éste abarca todos aquellos que son esenciales a la justicia
tributaria: generalidad, igualdad, equidad y proporcionalidad. Interesa aquí
destacar la identidad producida entre el principio de la igualdad -Tamagno,
Jarach, Villegas- con el de la capacidad contributiva en la materia tributaria.
Y esta igualdad impone en el campo
tributario -y siguiendo a González Calderón- no una igualdad aritmética
(impuesto de capitación), sino una distribución de la carga impositiva, de
acuerdo con la condición económica de los contribuyentes. De allí que haya
violación del principio de capacidad contributiva cuando se da un trato igual a
los desiguales y no se procura un trato diferencial que garantice la equidad en
la repartición de las cargas públicas.
La aplicación del índice de precios al
consumidor del área metropolitana de Caracas, no es sólo un mecanismo que no
refleja el índice inflacionario del país, como ya lo ha señalado la
jurisprudencia en materia expropiatoria (decisión de la Corte Primera de lo
Contencioso Administrativo de fecha 10-06-98) sino que constituye una vía
discriminatoria que desconoce la necesaria proporcionalidad que obliga a
mantener igual trato sólo con respecto a aquellos contribuyentes que se hallen
en la misma categoría. No puede por tanto resultar aceptable la aplicación del
índice de precios de la zona metropolitana de Caracas para todos los
contribuyentes, con independencia del real efecto inflacionario del área donde
éstos realizan la actividad económica gravada. De allí que -contrariamente a lo
señalado por el Ministerio Público- el sistema de ajuste previsto en la norma
impugnada puede no reflejar los reales efectos de la inflación en el monto de
los tributos objeto de reparo, incrementándolos más allá del valor real y
convirtiéndose, por ende, en un sistema tributario injusto, pues se estaría
exigiendo más tributo que el efectivamente causado y haciendo más oneroso el
cumplimiento de la obligación tributaria.
No obstante lo anterior, cuando el
Código Orgánico Tributario prevé la figura de la indexación lo hace sólo
respecto a los casos en los cuales se formulen reparos u objeciones fiscales
por parte de la administración tributaria, de manera que no concibe este medio
correctivo por efecto de la inflación para todos los casos ni toma en cuenta la
naturaleza de la obligación tributaria como una obligación dineraria (su
cuantía es conocida desde que se determina o liquida), sino como una mera
obligación de valor (como si se tratara de una obligación indemnizatoria o
restitutoria), cuando antes bien el carácter meramente objetivo de la
corrección monetaria llamaría a corregir en el tiempo el valor de la moneda en
que la obligación (tributaria) es expresada. Concibe pues el legislador, en el
artículo 59 del Código Orgánico Tributario, una sanción o castigo adicional
para aquel sujeto que se ve afectado por una determinación oficiosa en la que
haya resultado perdidoso, desvirtuándose de esta forma una figura que, antes
que ser correctora del valor de la moneda por efecto de la inflación que permitiese
aliviar la injusticia que representa para el acreedor un crédito nominal en el
tiempo, es punitiva por el incumplimiento de la obligación tributaria.
Así, la verdadera capacidad
contributiva del sujeto pasivo afectado se vería afectada cuando la acción verificadora
o fiscalizadora (caso de reparos) de la administración funcione como
presupuesto fáctico y temporal del ajuste o corrección monetaria prevista en el
artículo 59 del Código Orgánico Tributario.
Además, la corrección monetaria de la
obligación tributaria la convertiría en una obligación de valor y la sometería
a elementos y cálculos aritméticos que no toman en cuenta la capacidad
contributiva del sujeto pasivo de la obligación tributaria sino el efecto
inflacionario de la economía del país, con lo cual el fenómeno inflacionario
premiaría al Estado venezolano y castigaría al particular en circunstancias de
extrema desigualdad. Por un lado, la inflación afectaría la economía del
particular y, por el otro, sería un premio (resultado de un castigo) para el
Estado que ajusta la obligación tributaria cuando lleva a cabo el ajuste de la
obligación tributaria.
Aún más, conviene analizar los efectos
que, sobre la capacidad contributiva del sujeto pasivo, conlleva un régimen de
corrección monetaria, cuando la norma legal que la establece subsiste
coetáneamente con la norma de carácter punitivo que establecen los intereses
moratorios, figura ésta respecto de la cual esta Corte ya se pronunció con
anterioridad en esta misma decisión apoyando su constitucionalidad en los
términos en que prevé la cuestionada norma del artículo 59 del Código Orgánico
Tributario.
Así, la tasa activa bancaria es una
rata en cuya estructuración se incluye un porcentaje equivalente a la
retribución o rendimiento esperado por las entidades bancarias en su labor de
intermediación y un porcentaje representativo del elemento “inflación”, de
manera tal que las instituciones bancarias obtengan un rendimiento sobre bases
reales; lo cual es un hecho notorio cuando se señala el perjuicio económico que
sobreviene cuando en el sistema bancario los rendimientos se fijan en
porcentajes menores a los índices inflacionarios, llamado “tasa de interés
negativas” y viceversa. Así, en sana teoría económica financiera, y no otra
subyace en el fenómeno inflacionario, el rendimiento de cualquier inversión
debe ubicarse en niveles superiores a los índices inflacionarios, y esto atañe
también a la actividad financiera bancaria.
En la corrección monetaria, asimismo
en el Código Orgánico Tributario, se verifica la aplicación de un índice con el
fin de transformar una deuda o acreencia de naturaleza monetaria o dineraria en
una obligación de valor y así lo ha reconocido la doctrina que, en el
transcurso del tiempo, representará en moneda constante o, lo que es lo mismo,
de igual poder adquisitivo, la deuda o acreencia que se ajusta.
De esta manera, la estructuración de
una tasa de interés como remuneración del capital contiene (i) la corrección
monetaria para evitar la erosión del poder adquisitivo de la cantidad de moneda
representativa de la inversión o capital como efecto resarcitorio para quien da
el capital o lo otorga en préstamo y por la otra, (ii) el monto de la
remuneración o beneficio esperado de ese capital. En este sentido, la tasa
convenida de interés bancaria será una tasa negativa en la medida que se ubique
por debajo del índice que mide la inflación, en este caso: el ipc o índice de
precios al consumidor, o bien, será positiva, en el caso contrario. Así, las
tasas de interés activas bancarias a las que incluso se refiere el Código
Orgánico Tributario en su artículo 59 cuando prevé la figura de los intereses
moratorios como remuneración del capital, contienen en su estructura el índice
de inflación a través del cual se mide la corrección monetaria.
De todo ello se infiere que, la
aplicación de una norma en materia de intereses moratorios sobre deudas
tributarias, a través de la aplicación de una tasa de interés promedio a la
tasa activa bancaria, estaría orientada no sólo a la imposición de una pena
pecuniaria por el daño causado al fisco nacional sino también a resarcir al
fisco por la pérdida en el valor del poder adquisitivo por efectos de la
inflación de una deuda cuyo pago por parte del deudor o sujeto pasivo será
verificado en fecha posterior a su fecha de vencimiento. En todo caso, la
corrección monetaria prevista en el Código Orgánico Tributario, conduce a la
verificación de una mayor cuantía de la obligación monetaria del sujeto pasivo,
que ya ha sido incrementada desde el mismo momento en que le es impuesta la
obligación de pago de tales intereses a partir del momento en que el crédito se
hace no solo líquido sino también exigible.
Conviene también aquí traer a colación lo acertadamente
expresado por la doctrina venezolana, quien ha afirmado que la corrección
monetaria, como mecanismo de ajuste del valor nominal de la deuda, constituye
en realidad un sistema con sus propios elementos tributarios, con su propia
verdad, todo lo cual puede llegar a convertir a cualquier dogma de equidad,
justicia tributaria y capacidad contributiva en dogmas inútiles conceptualmente
(cfr. Oswaldo Padrón Amaré: “Inflación y Tributación: Un reto a la racionalidad
de los sistemas tributarios” en Inflación y
Derecho; XIX Jornadas J.M. Domínguez Escovar, Barquisimeto, Estado Lara, 1994,
Pp. 236).
Por ello, esta Corte estima que en
efecto, la indexación, no como figura per se sino su mecanismo o aplicación,
tal y como ha sido concebida en el artículo 59 del vigente Código Orgánico
Tributario, infringe, por inconstitucional y sólo en cuanto a su mecanismo o
forma de aplicación en materia tributaria y perniciosa coexistencia con la ya
declarada constitucional figura de los intereses moratorios, el principio de la
capacidad contributiva consagrado en el artículo 223 de la constitución. Así
expresamente se declara.
Con base en los razonamientos
precedentemente expuestos, esta Corte Suprema de Justicia en Pleno,
administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
declara PARCIALMENTE CON LUGAR el
recurso de nulidad por inconstitucionalidad interpuesto por los abogados JUSTO
OSWALDO PÁEZ-PUMAR, ARMINIO BORJAS H., ROSA AMALIA PÁEZ-PUMAR DE PARDO, ENRIQUE
LAGRANGE, MANUEL ACEDO SUCRE y ALFONSO GRATEROL JATAR, y por los abogados JIMMY
MATHISON y GABRIEL RUAN SANTOS, en su condición de coadyuvantes, contra el
artículo 59 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial de
la República de Venezuela N0 4.727, Extraordinario, del 27 de mayo
de 1994, en el sentido que se establece a continuación:
1)Se reconoce la vigencia y validez de
la primera parte del aludido artículo 59, contentivo de la obligación de todo
contribuyente de pagar intereses de mora en los casos de falta de pago de la
obligación tributaria, sanciones y accesorios siempre que se trate de créditos
líquidos y exigibles o de plazo vencido, en los términos expuestos en este
fallo, por considerar que los mismos no coliden con disposición constitucional
alguna.
2) Se declara la nulidad del Parágrafo
Único del artículo 59 antes mencionado, que prevé el pago de intereses
compensatorios y actualización monetaria en caso de ajustes provenientes de
reparos, por ser tal extracto de la norma, contraria a la Constitución de la
República en virtud de las consideraciones expuestas a lo largo de la presente
decisión judicial.
Publíquese y regístrese.
De conformidad con lo dispuesto en los
artículos 119 y 120 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se
ordena la publicación de la presente decisión en la Gaceta Oficial de la
República de Venezuela, indicando con toda precisión en el Sumario lo
siguiente: “Declaratoria de nulidad parcial del artículo 59 del Código Orgánico
Tributario”.
Notifíquese la presente decisión al
Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), a los fines
de que dicho organismo comunique a todas sus dependencias el contenido de la
misma y se ordenen las providencias pertinentes. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el salón de
despacho de la Corte Suprema de Justicia, en Pleno, en Caracas, a los siete
días del mes diciembre mil novecientos noventa y nueve. Años 189º de la
Independencia y 140º de la Federación.
El Presidente,
El Primer Vicepresidente,
El Segundo Vicepresidente,
JOSÉ
LUIS BONNEMAISON W.
Magistrados,
HILDEGARD
RONDÓN DE SANSÓ
Magistrada-Ponente
ALIRIO
ABREU BURELLI
HÉCTOR
GRISANTI LUCIANI
NELSON
RODRÍGUEZ GARCÍA
JOSÉ
ERASMO PÉREZ-ESPAÑA
ÁNGEL
EDECIO CÁRDENAS
JORGE
L. ROSELL SENHENN
HERMES HARTING
HÉCTOR PARADISI LEÓN
BELÉN RAMÍREZ LANDAETA
ALBERTO MARTINI URDANETA
El Secretario,
HRS/
Exp. 1046
En fecha siete (7) de diciembre de mil
novecientos noventa y nueve, siendo las doce y treinta de la tarde (12:30 pm)
se firmó el fallo que antecede y se difirió su publicación por haberse
anunciado votos salvados. No aparece suscrito por el Magistrado Dr. José Erasmo
Pérez-España, quien se retiró de la sesión para el momento de la votación.
El Secretario,
Los Magistrados Hermes Harting, Humberto J. La Roche, Iván
Rincón Urdaneta y Alberto Martini Urdaneta, disienten del fallo que antecede,
dictado por la Corte Suprema de
Justicia, en Pleno, que declara parcialmente con lugar el recurso de nulidad
por inconstitucionalidad interpuesto por los abogados Justo Oswaldo Páez-Pumar,
Arminio Borjas H, Rosa Amalia Páez-Pumar de
Pardo, Enrique Lagrange, Manuel Acedo Sucre y Alfonso Graterol Jatar, contra el
artículo 59 del Código Orgánico Tributario, publicada en la Gaceta Oficial de
la República de Venezuela N0 4727 Extraordinario del 27 de Mayo de
1999, por las razones que a continuación se exponen:
La sentencia de la cual disentimos
expresa:
“...La aplicación del interés
moratorio a la obligación tributaria ha sido aceptado como mecanismo de
resarcimiento de los daños producidos a la Administración a consecuencia del
retardo en el cumplimiento del pago del tributo debido. También se ha aceptado
su aplicación respecto de los accesorios del tributo, incluidas las sanciones
pecuniarias, lo cual ha reforzado el carácter resarcitorio, más que punitivo,
del interés de mora en materia tributaria.
Doctrina y jurisprudencia han
distinguido entre el carácter sancionatorio o penalizador de las sanciones
pecuniarias (multas) previstas ante el incumplimiento de las obligaciones tributarias
y el carácter resarcitorio del interés por mora y, de allí, la explicación de
su naturaleza como la de una sanción civil.
En este sentido, la Sala
Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, partiendo de esta
consideración, había venido aplicando los principios que derivan de la mora
como sanción civil para regular su procedencia en el campo tributario.
Así, se había establecido que la
causación de los intereses moratorios estaba en la falta de pago de la
obligación tributaria y, por tanto, su procedencia dependía de:
1)La existencia de un
crédito tributario líquido es decir, cuantificado, fijado su monto de manera
expresa en un instrumento de pago expedido al efecto.
2)La fijación de un plazo
para su pago, indicado de materia cierta en el instrumento de pago.
3)La notificación del
sujeto pasivo de esa obligación, de manera que éste pudiese conocer el monto y
la fecha de vencimiento de esa obligación a su cargo.
4)La exigibilidad de la
obligación, es decir, el vencimiento del plazo concedido para el pago, por
haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por
la interposición de algún recurso o petición o bien porque de haberse impugnado
legalmente, esta acción hubiese sido decidida y declarado firme el acto de
liquidación cuestionado. (Criterios resumidos en la sentencia de la Sala
Político-Administrativa, caso MADOSA, de fecha 10-08-93).
No obstante lo anterior, la Sala Político-Administrativa de
la Corte Suprema de Justicia, en decisión de su Sala Especial Tributaria II, de
fecha 07 de abril de 1999, modificó su pacífica y reiterada jurisprudencia en
materia de intereses moratorios, al concluir que conforme al derecho positivo
y, específicamente, en base a las disposiciones del Código Orgánico Tributario
de 1982 la “... liquidez de la deuda
principal no es un presupuesto necesario para la obligación de pagar intereses
moratorios...”, posición ésta que ha venido sosteniendo la Sala
Político-Administrativa hasta el presente, incluso en casos de obligaciones surgidas
con posterioridad a la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, a pesar
de que en este instrumento legal se alude a la exigibilidad de la obligación
tributaria a los fines del nacimiento de los intereses moratorios.
En efecto, el criterio actual -que se
expresa en el referido fallo- es que “... la “exigibilidad” de la obligación
tributaria se ha querido remitir y asimilar a las características de la “exigibilidad” establecida para las
obligaciones civiles, en las cuales se requiere que la obligación para ser “exigible”, no debe estar sometida ni a término ni a condición suspensiva”.
Bajo esta concepción, señala dicho
fallo, la exigibilidad en materia tributaria, dentro de un marco generalizado
de sistemas de autoliquidación, debe entenderse producida al verificarse el
incumplimiento de “... los plazos y procedimientos que se establecen con el fin
de no retardar indefinidamente la exigibilidad de la deuda tributaria y con el
objeto de que para la hipótesis de que el sujeto pasivo no los cumpla no se
haga necesario esperar la actuación de la administración para considerar “exigible” el tributo”.
Concluye la decisión, señalando que en
estos sistemas en los que la liquidación no puede efectuarse sin el concurso
del sujeto pasivo “...se elimina la liquidez de la deuda como presupuesto de
exigibilidad y se somete el cumplimiento de la obligación a un término durante
el cual, aun cuando la obligación ya ha nacido, el acreedor encuentra
suspendido su derecho a cobrar el tributo causado y el deudor su obligación de
pagarlo, pero una vez cumplido el término, la obligación se hace exigible por
el solo vencimiento del mismo”.
Por ello la falta de exigibilidad como
presupuesto de los intereses de mora en el artículo 60 del Código Orgánico
Tributario de 1982 y la utilización de la expresión “falta de pago dentro del
término establecidos” debe ser interpretada -según este criterio- como que el
vencimiento del plazo para el pago o el plazo dado para autoliquidar produce la
causación del interés de mora, con independencia de los recursos
administrativos o judiciales que se hubieran intentado, pues éstos incidirían
sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de
la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida “.
Luego asevera el referido fallo:
“En todo caso, es lo cierto que realizar respecto de la
exigibilidad una interpretación distinta a la que debe hacerse para la
obligación civil, a los fines de dar cabida al interés moratorio, tiene más
trascendencia que la que se ha dado, pues con ella no sólo se modifica el
cómputo del interés, sino que se afecta la naturaleza misma de esta figura. Ciertamente, pretender que la
aplicación de la mora se halla supeditada al incumplimiento de la obligación de
pago y no a la exigibilidad, en el sentido civil de la deuda, llevaría a
convertir la mora en una sanción pecuniaria y no en el resarcimiento que
indemniza la lesión patrimonial que tal incumplimiento produce.
Si la mora no es -tal y como lo ha
sostenido la sustituta del Procurador General de la República- una pena sino
una sanción civil, la exigibilidad que debe tenerse en cuenta como presupuesto
para su procedencia es, precisamente, la definida por las obligaciones de esta
naturaleza. Sólo así se respetaría el carácter indemnizatorio que al interés
moratorio se atribuye en materia tributaria, pues su consideración punitiva
violentaría, entre otros, el principio “non bis in idem”, que en materia
sacionatoria proscribe la duplicidad de sanciones por un mismo hecho y un mismo
tipo de responsabilidad.
Y la interpretación que vincula la
exigibilidad al incumplimiento de la obligación tributaria, entendido tal
incumplimiento como la infracción de una norma administrativa que obliga al
pago de una suma dentro de un plazo, y no a la existencia de una obligación
dineraria y el carácter resarcitorio del interés, lo convierte sin duda, en una
sanción pecuniaria, y como tal sujeta a los límites y principios de la
actividad sancionadora del Estado.
Por ende, a la obligación tributaria,
en materia de intereses moratorios, y bajo la actual redacción del artículo 59,
han de aplicarse los principios de la obligación civil para la procedencia de
ese interés, y en tal virtud, como lo estableció en la reiterada jurisprudencia
de la Sala Político-Administrativa, la causación de dicho interés estaría
supeditada a la exigibilidad de la obligación, bien porque habría transcurrido
el plazo previsto para su pago, bien porque no se habría suspendido la eficacia
del acto por el ejercicio de algún recurso o porque de haberse impugnado
legalmente, la acción
hubiere sido decidida y declarado firme
el acto de liquidación cuestionado “.
Ahora bien, afirmar como lo hace la
jurisprudencia de los Tribunales de Instancia, la no causación de los intereses
moratorios sobre tributos impugnados mediante el ejercicio de los recursos
legales, hasta dictarse sentencia definitivamente firme, consagratoria de la
obligación tributaria, oportunidad a partir de la cual procede dicho recargo
financiero, es desconocer el efecto declarativo de la determinación de la
referida obligación, concretado en las circunstancia de nacer ésta al
producirse el hecho generador del tributo, principio de orden doctrinario y
legal (artículo 111 del Código Orgánico Tributario, vigente ratione temporis,
en concordancia con los artículos 121 y siguientes).
Esta disquisición descarta la
argumentación de iliquidez en función de la no exigencia de pago ni
constitución de mora, habida consideración, además, de corresponder a un
criterio doctrinariamente mayoritario en el campo de las obligaciones civiles,
pero no en el ámbito tributario en razón de sus propia finalidades y
carecimiento de fundamentación legal.
Lo atinente a la exigibilidad de la
obligación, como requisito de la mora es de menor controversia, dada la
coincidencia que gira, independientemente de la naturaleza de la prestación
(civil o tributaria) en torno al principio: “dies interpellat pro homine” (el
plazo interpela por el hombre) originante de la mora de pleno derecho y su
inexorable consecuencia: el pago de los intereses moratorios como resarcimiento
del perjuicio causado (artículo 60 del Código Orgánico Tributario). Por ende,
establecida la fecha cierta de la exigibilidad, a partir de la misma corren los
intereses moratorios, salvo las causas de suspensión o paralización (artículos
173, 189 y 218 del Código Orgánico Tributario).
Compartimos la tesis de adoptar la decisión de la Corte
Suprema de Justicia, Sala Político-Administrativa, de 1993 (Madosa) los rígidos
criterios de la doctrina clásica en materia de mora en las obligaciones civiles
(crédito líquido, exigible, vencido y notificado), olvidando, en el campo de
las obligaciones tributarias, las
especiales características de las mismas, que implican un tratamiento
diferente, sobre todo en los sistemas de autoliquidación, fundamentados en la
flexibilización del requisito de liquidez, como elemento determinante del
nacimiento de los intereses moratorios.
En lo atinente a la exigibilidad,
establecida doctrinariamente tanto en el ámbito civil como tributario, la
diferencia entre el nacimiento de la obligación y ese particular requisito,
resulta perfectamente admisible, como elemento de interpretación legal, la
tesis doctrinal y jurisprudencial de considerar, en los sistemas de
autoliquidación, como cualidad de exigibilidad, el acaecimiento del término
para efectuar la declaración y realizar el pertinente ingreso.
El vencimiento del plazo como elemento
de exigibilidad, determina la causación de los intereses moratorios,
independientemente de los recursos administrativos o judiciales instaurados,
pues éstos inciden únicamente sobre los efectos del acto contentivo de la
obligación tributaria, y no sobre la situación jurídica acaecida, salvo la
excepción relativa a la paralización del juicio donde se controviertan las
impugnaciones propuestas.
Queda así expresado el criterio de los
Magistrados disidentes.
El Presidente,
Disidente
El Primer Vicepresidente,
Disidente
El Segundo Vicepresidente,
JOSÉ
LUIS BONNEMAISON W.
Magistrados,
HILDEGARD
RONDÓN DE SANSÓ
ALIRIO
ABREU BURELLI
HÉCTOR
GRISANTI LUCIANI
NELSON
RODRÍGUEZ GARCÍA
JOSÉ
ERASMO PÉREZ-ESPAÑA
ÁNGEL
EDECIO CÁRDENAS
JORGE
L. ROSELL SENHENN
HERMES HARTING
Disidente
HÉCTOR PARADISI LEÓN
BELÉN RAMÍREZ LANDAETA
ALBERTO MARTINI URDANETA
El Secretario,
En fecha catorce (14) de diciembre de mil
novecientos noventa y nueve, los Magistrados Dres. Hermes Harting, Humberto J.
La Roche, Iván Rincón Urdaneta y Alberto Martini Urdaneta, consignaron su voto
salvado constante de ocho (8) folios útiles.
El Secretario,
En fecha catorce (14) de diciembre de mil novecientos
noventa y nueve, se publicó el fallo que antecede, siendo las dos (2:00) de la
tarde.
El Secretario.