REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

EN SU NOMBRE

Tribunal Supremo de Justicia – Sala Político-Administrativa. (Exp. Nº14485)

Magistrado–Ponente: CARLOS ESCARRA MALAVE

Corresponde a esta Sala decidir la apelación interpuesta el 18 de febrero de 1.998, por el abogado Miguel Saldivia, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 33.483, en su carácter de representante del Fisco Nacional como sustituto del Procurador General de la República, en contra de la sentencia dictada el 30 de enero de 1.998, por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, en el juicio contencioso tributario de nulidad intentado por la empresa mercantil CONSTRUCCIONES ARX, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el 20 de septiembre de 1.993, bajo el Nº 73, Tomo 116-A Pro.; en contra de la Resolución Nº SAT/GRTI RC/DSA/CCSVM/96-1 001291, del 23 de septiembre de 1.996, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), y en contra de las planillas de liquidación de impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor, actualización monetaria, multa e intereses compensatorios, que tal resolución ordena a pagar.

ANTECEDENTES

Tal como se indicó precedentemente, el 30 de enero de 1.998, el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, dictó sentencia en el juicio contencioso tributario de nulidad intentado por la empresa mercantil Construcciones ARX, C.A., contra de la Resolución Nº SAT/GRTI RC/DSA/CCSVM/96-1 001291, del 23 de septiembre de 1.996, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), la cual anuló.

El 18 de febrero de 1.998, la representación fiscal interpuso recurso de apelación contra la mencionada sentencia.

Mediante auto del 3 de marzo de 1.998, el a quo oyó libremente la aludida apelación y ordenó la remisión del expediente a esta Sala, remisión que se efectuó mediante oficio Nº 50-98 de esa misma fecha.

El 18 de marzo de 1.998, se dio por recibido en esta Sala el presente expediente y se designó como ponente a la Magistrada Hildegard Rondón de Sansó.

El 14 de abril de 1.998, la representación fiscal consignó en autos el escrito de fundamentación de la apelación y mediante auto del 21 de ese mismo mes y año, se dio inicio a la relación de la causa.

La contribuyente, arriba identificada, dio contestación a la apelación mediante escrito consignado a tal efecto el 26 de abril de 1.998.

Estando vencida la relación de la causa, mediante auto del 14 de mayo de 1.998, se fijó la oportunidad procesal para la presentación de informes, acto este que tuvo lugar el día 9 de junio de ese mismo año, compareciendo a tal efecto, únicamente la representación del Fisco Nacional, y se dijo “Vistos”.

Con motivo de la entrada en vigencia de la nueva Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, aprobada por referéndum del 15 de diciembre de 1.999, debidamente publicada en Gaceta Oficial de la República Nº 36.860 del 30 de diciembre de 1.999, se constituyó esta Sala el 10 de enero del 2000, integrada por los Magistrados Carlos Escarrá Malavé, José Rafael Tinoco y Levis Ignacio Zerpa, conforme a la designación efectuada por la Asamblea Nacional Constituyente mediante Decreto del 22 de diciembre de 1.999. Por auto de fecha 19 de enero del año 2000, se ordenó la continuación del procedimiento y se designó Ponente al Magistrado CARLOS ESCARRA MALAVE.

Efectuada la lectura del expediente de conformidad con lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, pasa esta Sala a decidir en atención a las siguientes consideraciones:

FUNDAMENTOS DEL FALLO RECURRIDO

La sentencia objeto del recurso de apelación, que en este fallo se decide, se fundamentó en lo siguiente:

Expresó el fallo impugnado, que la resolución que da origen al presente proceso se fundamentó en el hecho de que la contribuyente infringió el artículo 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, así como los artículos 59 y 60 del Reglamento de dicha ley, que prevé la obligación a cargo de los contribuyentes de presentar la declaración y pago del impuesto, en la cual se dejará constancia de los débitos y créditos fiscales contenidos en las facturas y, tal declaración y pago, se deberá efectuar en los formularios editados o autorizados por el Ministerio de Hacienda, hoy Ministerio de Finanzas, y presentarse dentro del plazo previsto en la norma, ante determinadas instituciones bancarias.

Con relación a dicho fundamento de la Administración Tributaria, el a quo señaló que el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 4827 del 28 de diciembre de 1.994, prevé en su artículo 86, que tal reglamento entrará en vigencia a partir de su publicación en Gaceta Oficial. En razón de ello, consideró la sentencia impugnada, que es obvio que los efectos del aludido reglamento, son hacia el futuro, es decir, para los ejercicios fiscales que comenzaron a partir del mes de enero de 1.995, y no en forma retroactiva, como pretendió aplicarlo la Administración Tributaria en el acto administrativo recurrido, es decir, para los períodos fiscales comprendidos desde febrero de 1.994 hasta diciembre de 1.994.

Por otra parte, señaló que el artículo 10 del Código Orgánico Tributario, establece expresamente que las reglamentaciones y demás disposiciones administrativas de carácter general, se aplicarán desde la fecha de su publicación oficial o desde la fecha posterior que ellas mismas indiquen.

Asimismo, indicó que el artículo 3 del Código Civil establece que la ley no tiene efecto retroactivo.

Las normas anteriormente señaladas, expresó el a quo, son el reflejo del principio constitucional de la irretroactividad de la ley que preveía el artículo 44 de la Constitución de 1.961, equivalente al artículo 24 de la Constitución Bolivariana de la República de Venezuela.

Así, concluyó el a quo, de una interpretación gramatical y literal de las normas en referencia, con el acto administrativo recurrido, que la Administración Tributaria violó el principio de la irretroactividad de la ley, puesto que la Resolución recurrida fundamentó su actuación en unas normas del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor que no eran aplicables, por cuanto no se encontraban vigentes para los períodos fiscales reparados. De tal forma que, en criterio del a quo, el acto administrativo en cuestión adolece del vicio de ilegalidad e inconstitucionalidad alegado por la contribuyente y, en consecuencia, declaró nula tal resolución y las respectivas planillas de liquidación.

Con relación a un alegato de la representación fiscal expuesto en su escrito de informes, mediante el cual ésta sostiene que el Reglamento Parcial Nº1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado era aplicable hasta el 28 de diciembre de 1.994, el a quo desechó tal argumento, fundamentando su decisión en que por haberse expuesto tal alegato en informes, ello le producía indefensión a la contribuyente, debido a que le negaba la posibilidad de contradecirlo en dicho estado de la causa.

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

Con relación a la supuesta ilegalidad e irretroactividad de la resolución administrativa recurrida, como consecuencia de la aplicación retroactiva de la norma reglamentaria, la representación fiscal argumentó que la actividad de la contribuyente es la de construcción de obras, lo cual era gravable de conformidad con el artículo 3, numeral 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, conjuntamente con el artículo 9, numeral 4, de la misma ley, aplicables al caso concreto hasta el 31 de julio de 1.994.

Señaló igualmente, que al entrar en vigencia el 1 de agosto de 1.994, el Decreto que establecía el Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, se estableció como actividad gravable la desarrollada por la contribuyente de autos.

Indicó que dicho Decreto del 1º de agosto de 1.994, establecía en su artículo 42 la obligación de declarar y pagar el impuesto correspondiente en el lugar, fecha y forma que estableciera el Reglamento.

Para el momento en que se dictó el aludido reglamento, alegó la representación fiscal, se encontraba vigente el Reglamento Parcial Nº 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del 30 de noviembre de 1.993, el cual, en su criterio, fue aplicable hasta el 28 de diciembre de 1.994. En virtud de lo anterior, la contribuyente tenía la obligación de declarar y pagar el impuesto al valor agregado en el período comprendido desde febrero de 1.994 a julio de 1.994 y, posteriormente, igualmente tenía la obligación de declarar y pagar el impuesto causado en el período comprendido entre agosto de 1.994 y diciembre de 1.994; de tal forma que la contribuyente incurrió en un incumplimiento de sus deberes formales conforme a lo dispuesto en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario.

Asimismo, argumentó la representación del Fisco Nacional, que la contribuyente infringió la norma prevista en el artículo 126, numeral 1, literal e, del mismo código, que reafirma esa obligación de los contribuyentes de dar cumplimiento a los deberes formales de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria, y presentar la declaración que corresponda dentro del lapso de ley. En consecuencia, la contribuyente se encontraba incursa en lo pautado en el artículo 104 ejusdem, que establece sanción para aquellos contribuyentes o responsables que no presenten la declaración exigida por la ley.

No obstante el a quo haber desechado las cuestiones de fondo planteadas en el recurso contencioso tributario, por no considerarlo necesario en razón de haber dictado la sentencia en los términos supra expuestos, la representación fiscal hizo los siguientes señalamientos de fondo:

Respecto a la supuesta inaplicabilidad de las sanciones impuestas con motivo de la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de hecho o de derecho, argumentó que, para que dicha eximente proceda, debe la contribuyente cancelar los impuestos correspondientes y presentar las declaraciones omitidas, cosa que la contribuyente no hizo, todo ello de conformidad con la Providencia administrativa Nº 78 publicada en Gaceta Oficial Nº 35.746, dictada con el fin de dispensar las multas por errores excusables cometidos con motivo de la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.

Con relación a la ilegalidad e improcedencia en la gradación de la pena por inmotivación, alegada en el escrito recursorio, expresó que es contradictorio alegar la inmotivación y el vicio en la causa del acto, por cuanto, en su criterio, mal pueden conocerse tales vicios si no existe motivación. Este alegato, expresó la representación fiscal, pretende confundir al juzgador al sostener que se desconocen las razones del acto cuyos fundamentos son igualmente atacados.

Aunado a lo anterior, señaló que el acto recurrido se dictó con fundamento en el artículo 149 del Código Orgánico Tributario, el cual establece que el levantamiento previo del Acta previsto en el artículo 144 de este Código, podrá omitirse en los casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales … En tal sentido, aun cuando en virtud de tal disposición no era necesaria la motivación del acto recurrido, la representación fiscal sostuvo que el mismo, cumple con el requisito previsto tanto en el artículo 18 ordinal 5º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, como en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, en lo referente a la expresión sucinta de los hechos y de los fundamentos legales, sin omitir algún hecho o disposición legal.

Asimismo, alegó que la contribuyente conoce los motivos del acto administrativo recurrido, puesto que así lo manifestó en su escrito recursorio, alegando razones de hecho para justificar el incumplimiento de su deber, lo que conduce a pensar que sí ejerció su derecho a la defensa a cabalidad.

Con relación a las circunstancias atenuantes y agravantes, la representación fiscal sostuvo que el artículo 75 del Código Orgánico Tributario, prevé la reiteración como la repetición de una conducta omisiva dentro del plazo allí señalado, por parte del sujeto pasivo de la obligación tributaria, lo cual lesiona al Fisco Nacional. Según su criterio, no es requisito que la reiteración conste de resolución o sentencia definitivamente firme, puesto que ello equivaldría a pensar que cualquier contribuyente que haya sido contumaz en el pago, repetidamente, pero no haya sido objeto de un proceso de determinación, deba considerarse que no ha cometido reiteración. De tal forma que, habiéndose demostrado en autos la reiteración de la infracción por parte de la contribuyente, dentro del plazo de cinco años, la misma se hace merecedora de las sanciones impuestas en la resolución objeto de impugnación.

Con respecto al Acta Fiscal, que la contribuyente califica como nula por no contener los requisitos a que se refieren los artículos 144 y 145 del Código Orgánico Tributario, referidos al emplazamiento del contribuyente para que pague los intereses de mora, actualización monetaria e intereses, la representación fiscal alegó que tal argumentación debe ser desechada, ya que de las aludidas normas se desprende, que la falta de las especificaciones que debe contener el Acta Fiscal, como acto inicial del sumario administrativo, no acarrea la nulidad del mismo. Por otra parte, señaló que la mencionada acta no carece en absoluto de los requisitos en referencia, los cuales, además, en el supuesto de que no estuviesen contenidos en dicho acto, podría ser convalidado por la resolución que ponga fin al sumario administrativo.

Asimismo, fundamentó su apelación, en el hecho de que la contribuyente registró en su Libro de Ventas, ingresos por concepto de construcción de obras por administración delegada, acogiéndose a lo establecido en el artículo 20 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, y artículo 47 de su reglamento, el cual establece que la base imponible para el cálculo de dicho impuesto será un porcentaje del monto total de la factura emitida del 10% por concepto de administración de obras.

Sin embargo, a juicio de la representación fiscal, está comprobado en autos, que la contribuyente no refleja en sus asientos contables tal situación relativa a una supuesta administración delegada, sino que, por el contrario, aparecen como cobrados la totalidad del monto de las facturas emitidas, cargando a la partida “banco” y abonado a la cuenta “ingresos” e incluyéndolo en su declaración definitiva de rentas, según formulario H-95 352023, presentado el 31-03.95.

Asimismo argumentó que la contribuyente solicitó en la señalada declaración, la totalidad de los costos incurridos en la construcción de la obra, verificándose que los mismos corresponden a dicha construcción, ya que todas las facturas que los amparan, están a su nombre, y no de la empresa que supuestamente delega el servicio de administración, como sería lo correcto. Al mismo tiempo, fundamentó la defensa del acto administrativo recurrido, en que en ningún momento se encontraron en los asientos contables de la contribuyente, ingreso alguno registrado por concepto de administración delegada, que permitiera calificar la actividad del contribuyente como tal.

Alegó igualmente, que en virtud del principio de legitimidad y veracidad de las actas fiscales, los hechos contenidos en ella, hacen plena fe mientras no se pruebe lo contrario, de conformidad con el artículo 144 del Código Orgánico Tributario, cuestión que, además, ha sido asumida por la jurisprudencia.

En virtud de lo expuesto en el párrafo precedente, correspondía a la contribuyente, según la representación fiscal, la carga de la prueba a fin de desvirtuar las objeciones contenidas en el Acta Fiscal, mediante la cual se formula el reparo y se imponen las sanciones correspondientes, lo que no hizo la contribuyente en este caso.

FUNDAMENTOS DE LA CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

Por su parte, la contribuyente esgrimió como defensa las consideraciones que a continuación se explican:

En primer término, solicitó de esta Sala, se declare desistida la apelación interpuesta por la representación fiscal, toda vez que, en su criterio, ésta última no hizo más que repetir en forma literal el escrito de informes presentado en la Instancia, al tiempo que no señaló claramente, las razones de hecho y de derecho en que funda tal apelación, así como tampoco indicó los vicios de la recurrida, o las disposiciones legales o constitucionales que ésta violenta.

Con relación a la supuesta violación del principio de la irretroactividad de las leyes, argumentó que la representación fiscal en ningún momento probó que no existía la violación de dicho principio.

Expresó, además, que el representante del Fisco Nacional no aportó algo que lo favoreciera, con respecto al alegado vicio de ilegalidad e inconstitucionalidad por retroactividad de la ley tributaria, sino que, en su opinión, se limitó a reproducir textualmente, los alegatos que había presentado en el escrito de informes por ante el a quo, lo cual es considerado como una formalización defectuosa.

En tal sentido, hizo una extensa apreciación sobre los efectos que produce la defectuosa formalización del recurso de apelación, dentro de los cuales se encuentra la declaratoria de desistimiento por parte de esta Alzada.

EXAMEN DE LA SITUACIÓN

Planteada la controversia en los términos descritos, pasa esta Sala a decidir en atención a las siguientes consideraciones:

Defectuosa formalización.-

Debe esta Sala pronunciarse como punto previo, sobre la solicitud de la contribuyente relativa al supuesto carácter defectuoso de la formalización del recurso de apelación por parte de la representación fiscal.

Al respecto, considera esta Sala pertinente reiterar, lo que en innumerables fallos ha expresado la jurisprudencia patria en relación con tal punto. En efecto, tal como lo indicó la contribuyente, se considera defectuosa o incorrecta una apelación, cuando el escrito contentivo de su fundamentación, carece de substancia, esto es, no señale concretamente los vicios, de orden fáctico o jurídico, en que pudo incurrir el fallo contra el cual se recurre, todo ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 162 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia. Asimismo, es conteste la jurisprudencia en considerar defectuosa o incorrecta la fundamentación de la apelación, en aquellos casos en que la parte recurrente se limite a transcribir las argumentaciones que ha expuesto en la Instancia, sin aportar, como ya se dijo, su apreciación sobre los posibles vicios de que adolece el fallo impugnado.

Por otra parte, se observa que la contribuyente al solicitar de esta Sala la declaratoria de desistimiento por defectuosa formalización, expresó que la apelante apenas se limitó a expresar en once líneas una simple opinión, configurándose de tal forma, a su juicio, una violación de la citada norma (artículo 162).

Ahora bien, de autos se observa, que el a quo decidió con lugar el recurso de nulidad interpuesto por la contribuyente, en base a las consideraciones que tuvo respecto del punto previo alegado en el escrito recursorio, sin que, en su criterio, fuese necesario apreciar las argumentaciones de fondo sostenidas por las partes, relativas al acto administrativo impugnado, razón por la cual aprecia esta Sala, la representación fiscal se vio forzada a reiterar los alegatos de fondo tendentes a la defensa de la legalidad del acto determinativo, puesto que los mismos jamás fueron analizados por el a quo, por lo que ningún sentido tendría cambiar el orden de las palabras, o la utilización de otras que, en definitiva, expresan la misma idea cuya apreciación nunca se hizo.

Igualmente, considera esta Sala suficiente la opinión expuesta por la representación fiscal, relativa a la equívoca apreciación que, en su criterio, incurrió el a quo sobre el punto de la irretroactividad de la ley tributaria, aun cuando la misma esté contenida en apenas once (11) líneas del escrito de formalización de la apelación.

En efecto, la parte apelante expresó textualmente lo siguiente:

“Expresó también el a-quo que el Fisco Nacional trajo un elemento nuevo a los autos al señalar que el Reglamento Parcial Nº 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, de fecha 30 de noviembre de 1.993, era aplicable hasta el 28 de diciembre de 1.994, y que por ende, la contribuyente no había podido ejercer su derecho a la defensa contra ese alegato. Sobre el particular, disentimos de la opinión de la recurrida por cuanto existe el adagio de que las leyes se presumen conocidas a partir de su publicación en Gaceta Oficial, por otra parte, la contribuyente bien pudo objetar lo afirmado por la Representación Fiscal en el acto de observaciones a los informes, aplicando supletoriamente el procedimiento civil al contenciosos tributario. En consecuencia, la contribuyente en ningún momento se encontró en indefensión respecto a lo expuesto por la Administración Tributaria y así solicito sea declarado por esta Alzada”

En tal sentido, se aprecia que la contribuyente fundamentó correctamente su apelación, atacando con el argumento transcrito (las once líneas a que hace referencia la contribuyente) el error de derecho en el que probablemente incurrió el a quo, teniendo por demás la suficiente importancia, que haga nacer en esta Alzada, la necesidad de entrar a conocer el fallo impugnado a los fines de verificar que el mismo esté ajustado a derecho. Así se decide.

Hecha la declaratoria anterior en lo términos expuestos, pasa esta Sala a decidir en atención a los razonamientos siguientes.

Irretroactividad de la ley.-

Tal como se desprende de lo señalado precedentemente, la controversia de autos ha quedado circunscrita al análisis, en prima facie, de la supuesta aplicación retroactiva que la administración hizo al dictar el acto recurrido.

Con relación a ello, la Sala observa que tal como señaló el representante del Fisco Nacional, la ley se presume conocida por la ciudadanía desde el momento mismo en que es publicada en Gaceta Oficial (artículos 174 de la Constitución de 1961 y 215 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela) . En tal sentido no puede concluirse, como lo hizo el a quo, que produciría indefensión para la contribuyente el hecho de haber alegado en el acto de informes que el Reglamento Parcial Nº 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, estuvo vigente hasta diciembre de 1.994. Por otra parte, siendo tal argumento un punto eminentemente jurídico, mas no fáctico, debió tenerse en cuenta para la decisión dictada por la instancia. Por lo que resulta inadmisible para esta Sala que el a quo , que debe conocer y aplicar el derecho, haya dejado de un lado su deber de administrar justicia bajo el amparo del derecho, so pretexto del planteamiento de que la norma jurídica se alegó en informes. Resulta grave que el Juez deje de aplicar una norma jurídica vigente, fundamentándose en su ignorancia o incapacidad, lo que implica un error en la aplicación de la justicia que pone en peligro la reputación del Poder Judicial.

Aprecia igualmente esta Sala, que efectivamente, el Reglamento Parcial Nº 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado entró en vigencia el 30 de noviembre de 1.993, con el principal objeto de regular los mecanismos de determinación, recaudación y pago de tal impuesto. Resulta conocido por todos, que el mencionado impuesto al valor agregado, estuvo vigente hasta el 31 de julio de 1.994, debido a la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, desde el 1º de agosto de ese mismo año.

Ahora bien, el acto administrativo recurrido constituye un reparo fiscal por haber omitido la declaración y pago del impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor, fundamentado tal reparo, en normas del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor publicado en diciembre de 1.994.

Es evidente para esta Sala que, verificado el hecho imponible, nace en cabeza del sujeto pasivo la obligación de cancelar el tributo, es decir, producido lo que el especialista Gerardo Ataliba denomina el hecho jurígeno (jurídicamente relevante) establecido en la ley, surge para el contribuyente o responsable, la obligación de declarar y enterar el importe correspondiente.

Así las cosas, siendo la contribuyente de autos, según lo determinado por la administración, sujeto pasivo de los dos tributos en cuestión, primero del impuesto al valor agregado y luego del impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor, una vez que se verificasen los respectivos hechos generadores, surgía la obligación de declarar y cancelar los montos correspondientes.

En tal sentido, aun cuando para el mes de agosto de 1.994 no se hubiese dictado el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, considera esta Sala perfectamente aplicable el Reglamento Parcial Nº 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, hasta el mes de diciembre de 1.994, tal como indicó la representación fiscal, puesto que, de lo contrario, existiría un vacío normativo durante ese lapso de tiempo (agosto 1994-diciembre 1.994), que haría nugatorio el legítimo derecho del Fisco Nacional de recaudar aquellas cantidades que le correspondan legítimamente, por haberse verificado, en el plazo indicado, el hecho generador del tributo tipificado en forma idéntica en las mencionadas leyes.

Por lo tanto, aun cuando el reparo se dictó con fundamento en el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, lo que efectivamente aplicó la administración tributaria, fue el Reglamento Parcial Nº 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del 93 (cuyas normas aplicables al caso eran de exacto contenido), a aquellos hechos imponibles verificados entre los meses de agosto de 1994 y diciembre de ese mismo año, a los fines evitar el vacío legal anteriormente señalado, lo cual no puede ser considerado, como lo declaró el a quo, una aplicación retroactiva de la ley, por lo que no se configuró en el caso de autos, el alegado vicio de ilegalidad e inconstitucionalidad. Así se declara.

En virtud de los razonamientos que anteceden, se revoca el fallo impugnado y entra esta Alzada a conocer la legalidad del reparo tributario que originó el presente proceso. Así se declara.

El hecho imponible y la actividad objeto de gravamen.-

La contribuyente alegó ser una administradora por delegación, de una construcción realizada por la empresa Inversiones Redelca, en terrenos propiedad de esta última, y no, como sostuvo la representación fiscal, una verdadera prestadora del servicio de “ejecución de obra inmobiliaria”.

En tal sentido, la contribuyente expresó que de conformidad con un contrato suscrito con la mencionada empresa, el 30 de septiembre de 1.993, esta última se comprometió en cancelar a favor de la contribuyente, un monto equivalente al trece por ciento (13%) de los costos totales de la obra, por concepto de honorarios profesionales por la administración realizada.

Asimismo, señaló que el hecho de que ella fuese la adquirente de los materiales de la obra, indicándose en las facturas su nombre, no significaba que en efecto los estuviera adquiriendo para sí, sino por cuenta de la contratante, quien en virtud del aludido contrato se obligaba a devolver quincenalmente la totalidad de dichos costos, más un trece por ciento (13%) como remuneración.

Por su parte, la Administración Tributaria, constató, mediante la fiscalización practicada, que la contribuyente registró en sus asientos contables, la totalidad de las facturas emitidas como cobradas, cargando las mismas a la partida “banco” y haciendo el abono a la partida “ingresos”, los cuales incluyó en su declaración definitiva.

Igualmente, la fiscalización detectó que la contribuyente solicitó la deducción de la totalidad de los costos incurridos en la construcción de la obra arriba mencionada, correspondiendo las facturas cuya deducción se pretendía con las emitidas por la construcción de dicha obra, facturas estas que se encontraban todas a nombre de la contribuyente y no de la empresa que supuestamente delegaba la administración de la obra. Aunado a lo anterior, de la fiscalización no se evidenció que la contribuyente registrase en sus asientos contables ingreso alguno por concepto de “administración delegada”, que a juicio del Fisco Nacional, permitieran calificar la actividad de la contribuyente como tal.

Resulta evidente para esta Sala, que de la fiscalización practicada por la Administración Tributaria se desprende, fehacientemente, que la contribuyente no realizó la actividad de construcción por administración delegada, tal como lo afirmó la representación fiscal, al tiempo que de autos no se desprende ningún soporte probatorio que haga concluir como cierto lo alegado por la contribuyente, tal sería el caso, por ejemplo, de la consignación en autos del contrato de administración que ella alude.

Es por ello que debe esta Sala concluir, que se ha verificado respecto de la contribuyente de autos, el hecho imponible descrito en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y, por lo tanto, la misma es sujeto pasivo de las obligaciones tributarias a que ha hecho referencia la representación del Fisco Nacional.

En efecto, observa esta Sala que la mencionada ley –aplicable al presente caso -rationae temporis- establecía en forma expresa en su artículo 3, literal d:

Artículo 3: Son contribuyentes del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor:

d) Los sujetos que hayan prestado servicios a personas jurídicas y a los comerciantes que sean personas naturales, o que hayan prestado servicios por un monto superior a 12.000 Unidades Tributarias (U.T.), durante el año civil inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de ese Decreto o estimen realizarlas en el año siguiente a la iniciación de actividades.

Por otra parte, el artículo 9 de la misma ley, dispone :

Artículo 9: A los efectos de esta ley se entenderá por:

4) Servicios: Cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se considerarán servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales.

Así, pues, de conformidad con la normativa transcrita precedentemente, se evidencia que la contribuyente realizó una de las actividades descritas como hecho imponible en la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, por lo que, tal como lo determinó la Administración Tributaria, son procedentes los reparos formulados por tales conceptos, y así se declara.

De las eximentes de responsabilidad penal tributaria.-

Tal como señaló la contribuyente en el recurso de nulidad, la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, produjo confusión sobre su aplicación, motivo por el cual la Administración Tributaria decretó mediante Providencia Administrativa Nº 78, del 4 de julio de 1.995, publicada en la Gaceta Oficial Nº 35.746 de esa misma fecha, la eximente de responsabilidad penal tributaria, a los contribuyentes que por error de hecho o de derecho excusable, hubiesen dejado de declarar o pagar dicho tributo, consistiendo tal eximente en la no cancelación de la actualización monetaria, multa e intereses compensatorios.

A) Efectos de la sentencia de la Corte en Pleno del 14 de diciembre de 1999, en el contexto de un Estado Social de Justicia.

Ahora bien, como se sabe, la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, mediante sentencia publicada el 14 de diciembre de 1.999, declaró la nulidad por inconstitucionalidad de la norma que servía de base legal para el cobro de los intereses compensatorios y actualización monetaria de las deudas tributarias, cual era el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. Al respecto cabe señalar, que la Corte no determinó los efectos de la mencionada decisión en el tiempo, en los términos contemplados en el artículo 119 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

En tal sentido, se hace pertinente señalar, que si bien es cierto que en fecha 11 de noviembre de 1.999 (Caso: Policarpo Rodríguez), se dictó una decisión de la Sala Político Administrativa, mediante la cual se estableció que cuando una sentencia no fijare los efectos de las misma en el tiempo, debía entenderse que producía sus efectos ex tunc, es decir, hacia el pasado, pero es igualmente cierto, que al aludido fallo le faltó señalar, que tal aplicación hacia el pasado debe depender de la ponderación que se haga de los intereses sobre los cuales repercuta dicha decisión.

Considera esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que la transformación que se produjo en este órgano judicial derivada de la entrada en vigencia de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, va más allá de la creación de nuevas Salas y del cambio de nombre. En efecto, el Estado venezolano pasó de ser un Estado “Formal” de Derecho, en el que privan la dogmática y la exégesis positivista de la norma, con prescindencia de la realidad en la que se aplica y de los factores humanos involucrados; a un Estado de Justicia material, en el que ésta -La Justicia- se constituye en un valor que irradie toda la actividad de las instituciones públicas (Arts. 2, 3, 26, 49 y 257).

En tal virtud, la norma del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, tuvo vigencia y eficacia. El Estado realizó su planificación fiscal y presupuestaria con base en tal norma. Se comprometieron recursos para la satisfacción de los Servicios Públicos. Y, los contribuyentes estaban obligados a cumplir con su dispositivo, dentro del deber jurídico de colaborar con los gastos públicos. (artículos 56 de la Constitución de 1961 y 133 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela). Igualmente estaban en el deber de cumplir con las normas que dicte el Estado (Arts. 52 de la Constitución del 61 y 131 y 132 de la CRBV), mediante los órganos del Poder Público, a fin de garantizar un Estado de bienestar social.

Además de no establecer el dispositivo de la sentencia los efectos de su decisión en el tiempo, y menos aun, al no establecer efectos ex tunc, mal podría darse este por sobreentendido, ya que el Poder del Juez debe ejercerse en los límites que ley le haya facultado (Art. 119 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia), y de no hacerlo debe entenderse que la nulidad tan sólo produce efectos hacia el futuro y así se declara.

Asimismo, se hace imperativo hacer una breve e importante reflexión sobre ese término denominado juridicidad, al que, según la doctrina impartida por Fiorini, debe atender todo juez contencioso administrativo a la hora de producir la sentencia.

Siguiendo tales lineamientos, se observa que la juridicidad va más allá del simple estudio de la legalidad del acto cuestionado. En efecto, dicho término implica la observación y análisis de todas aquellos elementos afectados por un determinado fallo o pronunciamiento judicial, es decir, el impacto que el mismo pueda tener dentro de la estructura del Estado.

Es por ello que se requiere tal análisis en el presente caso:

De conformidad con el principio de la legalidad administrativa previsto en el ordenamiento jurídico nacional, la actuación de la Administración Pública se encuentra delimitada por la ley. Igualmente, tal principio, que es pilar fundamental de todo Estado de derecho, se traduce en la obligación que tiene la administración de actuar siempre que se haya verificado el supuesto de hecho contemplado en la norma jurídica.

Consecuentemente, la Administración Tributaria, que es parte integrante de la Administración Pública, tenía la obligación, hasta el 14 de diciembre de 1.999, de actuar de conformidad a lo que establecía el citado Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. Así, siempre que de su actividad fiscalizadora relativa a tributos de autodeterminación, se encontrara que algún deudor tributario no hubiere declarado y cancelado el tributo correspondiente, en la forma y momento establecidas en las distintas leyes y reglamentos, surgía para la Administración Tributaria la obligación de dictar el correspondiente reparo contentivo del cobro, tanto del tributo omitido, como de la actualización monetaria e intereses compensatorios.

En efecto, estando obligada la Administración Tributaria hasta el 14 de diciembre de 1.999, a actuar en la forma descrita en la norma en comento, no le estaba dado, en fuerza del aludido principio de la legalidad, decidir si aplicaba o no dicha norma.

Aunado a lo anterior, debe señalarse que aun cuando la doctrina tributaria mejor calificada predica en forma tajante que los impuestos, como especie del género tributo, no se encuentran vinculados con una actividad específica o servicio público concreto desplegado por el Estado, lo cierto, es que es de la esencia del Estado, la prestación de los servicios públicos como mecanismo de redistribución de la riqueza, lo cual se denomina principio del beneficio, todo ello a su vez concatenado con el mandato constitucional, de que todos los ciudadanos están obligados a soportar las cargas públicas en consideración a su capacidad contributiva.

En ese sentido, observa esta Sala que la recaudación realizada por la Administración Tributaria bajo la vigencia del declarado nulo artículo 59, es y debe ser utilizado para desarrollar actividades de interés colectivo. Ninguna otra razón de ser puede tener la recaudación impositiva en un denominado Estado de derecho.

En atención a las disquisiciones anteriormente expuestas, resulta claro para esta Sala, que darle efectos ex tunc al mencionado fallo que declaró la nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, produciría en la práctica y en términos reales, un grave desequilibrio en la Administración Tributaria que, inminentemente, traería como consecuencia una crisis del sistema financiero nacional y, posiblemente, incidiría en forma inmediata sobre la prestación de los servicios públicos primordiales, prestación esta que, como ya se dijo, justifican la existencia del Estado.

Por tales motivos, esta Sala, actuando como garante de la legalidad de la actuación administrativa y como balanza entre esa actuación y la paz y orden de la ciudadanía, en su labor de administrador de justicia, considera vital, a los fines de evitar daños prácticos irreparables, darle efectos exclusivamente ex nunc (hacia el futuro) al mencionado fallo publicado el 14 de diciembre de 1.999, es decir, producirá sus efectos respecto de la actividad de la Administración Tributaria desarrollada con posterioridad a tal fecha, únicamente. Así se declara.

B.- La eximente de responsabilidad, los intereses y la actualización monetaria en el presente caso.

Determinado lo anterior, considera esta Sala que en el caso de autos, tal como lo señaló en forma reiterada la representación fiscal, era condición necesaria para el otorgamiento de la solicitud de la eximente por error de hecho o de derecho excusable, la cancelación de la totalidad de la deuda tributaria, de conformidad con la Providencia Administrativa Nº 78 del 4 de julio de 1.995.

Ahora bien, en lo relativo a la solicitud de la eximente de actualización monetaria e intereses compensatorios, debe esta Sala señalar que de las actas procesales que conforman el presente expediente, no se evidencia en forma alguna, que la contribuyente haya hecho la cancelación correspondiente a los impuestos referidos en la resolución recurrida, motivo por el cual esta Sala considera ajustada a derecho la actuación administrativa en cuestión y, consecuentemente, se confirma la procedencia de las planillas de liquidación emitidas por tales conceptos. Así se decide.

Con respecto a la eximente solicitada por la contribuyente relativa a la multa impuesta por la Administración Tributaria, esta Sala juzga conveniente hacer el análisis de su procedencia, en el capítulo relativo a la legalidad de la graduación de la pena.

De la legalidad y procedencia de la graduación de la pena.-

De autos se aprecia, que la Administración Tributaria a los fines de determinar la multa impuesta en el acto recurrido, consideró que la contribuyente había incurrido en la agravante de la reiteración, por cuanto había dejado de cumplir con los deberes formales de declaración y cancelación del tributo, en períodos consecutivos, motivo por el cual impuso la multa prevista como término medio (105%), incrementándola en un diez por ciento (10%), progresivamente, hasta llegar a su máxima expresión permitida por el Código Orgánico Tributario (195%).

Por su parte, la contribuyente rebatió tal argumentación, expresando que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario, para que se incurra en reiteración hace falta, necesariamente, una declaratoria previa del incumplimiento de deberes formales mediante una resolución administrativa o sentencia definitivamente firme.

Esta Sala observa que el citado artículo 75 expresamente establece:

Artículo 75: Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquellas. Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme”. (Subrayado de la Sala)

Ahora bien, es meridianamente clara la norma transcrita, al señalar que, contrariamente a lo expuesto por la contribuyente, no es necesaria la declaratoria de condena previa para que se incurra en la agravante de la reiteración.

Sin embargo, esta Sala aprecia que tampoco la Administración Tributaria hizo una justa interpretación de la norma en comento, por cuanto no es posible considerar que por el hecho de que en una misma actuación fiscalizadora se detecte una infracción cometida en varios períodos, que en este caso son consecutivos, se haya incurrido en reiteración. En efecto, la correcta interpretación de la norma bajo análisis, es la de considerar que para que se incurra en reiteración, es condición necesaria que en distintos procedimientos fiscalizadores, tramitados independientemente, y sin que en ninguno haya recaído decisión definitivamente firme, se detecten infracciones de la misma índole, dentro del término de cinco (5) años entre ellas.

En conclusión, no se configura la agravante de la reiteración cuando en una misma acción fiscalizadora o de descubrimiento, se detecta una infracción cometidas en distintos períodos, tal fue el sentido que el legislador orgánico quiso darle a la mencionada disposición normativa.

Así, pues, debe esta Sala declarar la nulidad del acto administrativo recurrido, en lo atinente a la graduación de la multa, por cuanto, tal como se explicó, la contribuyente no ha cometido la reiteración sostenida por la Administración Tributaria. Por el contrario, de autos no se desprende que la contribuyente hubiese estado incursa en alguna de las circunstancias agravantes previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario. Asimismo, tampoco se desprende de las actas procesales, que la Administración Tributaria haya desvirtuado el alegato de la contribuyente relativo a la circunstancia atenuante que la asiste, en el sentido de que a tenor del citado artículo 85, la contribuyente no cometió infracción tributaria alguna dentro de los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la violación de los deberes formales que originaron el reparo recurrido.

En tal sentido, esta Sala, haciendo uso de la facultad discrecional para la graduación de la pena, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, declara procedente la circunstancia atenuante descrita a favor de la contribuyente de autos, y fija como multa, el sesenta por ciento (60%) de cada tributo omitido. Así se decide.

DECISIÓN

Por las razones de hecho y de derecho expuestas a lo largo del presente fallo, esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, actuando en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto el 18 de febrero de 1.998, por la representación del Fisco Nacional, contra de la decisión dictada 30 de enero de 1.998, por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, mediante la cual declaró con lugar el juicio contencioso tributario de nulidad intentado por la empresa mercantil CONSTRUCCIONES ARX, C.A., en contra de la resolución administrativa Nº SAT/GRTI RC/DSA/CCSVM/96-1 001291, del 23 de septiembre de 1.996, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

En consecuencia, se confirma la legalidad de la señalada resolución administrativa en lo relativo a los montos que por concepto de impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor, debe cancelar la contribuyente al Fisco Nacional, así como en lo atinente a la actualización monetaria e intereses compensatorios.

Se anulan las planillas de liquidación por concepto de multa emitidas a cargo de la contribuyente, Construcciones ARX, C.A., y se ordena a la Administración Tributaria la emisión de nuevas planillas de liquidación por tal concepto, en los términos y límites fijados en el presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dos días del mes de mayo del año dos mil. Años: 190º de la Independencia y 141º de la Federación.